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摘 要 ：随着国际化进程的发展,企业扩张及大型并购案例不时发生,各公司对子公司的一体化控制程度在不断加强,母子公司以及各子公司之间的关联交易也随之增多,尤其是这几年税务部门也对企业的关联交易越来越重视,更要求财务部门提前做好税收筹划,避免带来不必要的税费增加与税收风险.
关 键 词 ：关联交易；税收筹划；关联交易风险；资金占用；债资比例
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）12-0-01
一、关联交易概述
关联交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为,而不论是否收取价款.《企业会计准则第36号――关联方披露》规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方.对关联交易应该辨证地看,它信用可靠、稳定,安全性高,持续性强,可以取得规模经济效益,提高企业营运效率,节省交易费用,越来越为商家所重视.然而,关联企业利用关联交易人为地制造盈亏,转移利益和风险,逃避债务和规避各国税收、金融、竞争、工商管理等法规,已越来越引起各国的重视.
二、关联方交易的成因与风险
关联企业间大量关联交易的产生,必然有其背后的原因,而利益驱动无疑是其根源所在.
以美国苹果公司2012财年9月底的年报显示,在截至今年,苹果以557.6亿美元的全年税前收入,仅缴纳了140亿美元税款.其中
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可见在追求利润最大化的动机驱使下,跨国公司、企业集团及上市公司往往会通过少列收入、多列成本费用的办法来达到少交税、多增利的目的.利用各国或地区税率的差异及关联交易行为逃避税收、转移或虚增利润、粉饰业绩的现象尤其普遍.
企业关联交易业务存在的风险包括：
一是经营风险,包括：交易活动中断使股份公司正常的生产经营受到影响.定价不合理,客观上导致利润转移.没有及时结账,导致资金被占用.未经审核,擅自变更关联交易合同（协议）中涉及权利、义务条款导致的风险.
二是财务风险,包括：未单独统计、核算关联交易项目；因关联方识别错误,导致应计未计或错误多计,引发统计核算出现偏差、财务核算失真、对外披露不准确；财务部门提前入账或未及时入账.
三是法律风险,包括：产权关系或投资关系界定不清,导致关联方识别错误；客观上造成利润转移,构成对股东权益的损害,导致股东对股份公司及董事、监事、总裁、财务总监、董秘等高级管理人员的诉讼.
三、案例分析
为利用某地区的政策优惠,即企业所缴纳税款给予一定比例返还这一优惠政策,某公司今年7月份在政策优惠处成立了全资子公司A公司,注册资金为500万元.为充分利用优惠政策,除开展正常业务外,在当月以A公司为平台对外进行5300万元的委托贷款业务.因A公司自身资金不足,拟向母公司借款3500万元.
这种做法属于资金占用中的关联交易,根据《中华人民共和国企业所得税法》以及财税[2008]121号）规定：“纳税人从关联方取得借款,应符合税收规定的债权性投资和权益性投资比例（注：金融企业债资比例的最高限额为5：1,其他企业债资比例的最高限额为2：1）,关联方之间借款超出上述债资比例的借款利息支出,除符合财税[2008]121号文件第二条规定情况外,原则上不允许税前扣除. 对于关联方企业借款利息费用扣除问题,《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发[2009]2号）作了进一步规定：不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例）.
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所以,企业的关联公司或股东在融资过程中,首先需要关注借款的额度是否超过权益资本的规定比例；其次应关注利率高低,高于银行同期贷款利率则不得在税前全额扣除,而过低又需要调增资金贷出方的应纳税所得额.
通过对A公司的现金流量进行测算,发现A公司由于利润水平较低,短期内肯定无法归还借款.如果A公司的资金缺口以母公司对其增资的形式增加,则仅需增加审计及验资费0.7万元.
A公司如果采用向母公司借款方式,按银行同期贷款利率计息（6个月至一年期贷款利率为6%）,贷款期限按半年计算.A公司5300万元的委贷利息收入缴纳的营业税、城建税、教育费附加、企业所得税无论以何种方式都是相同的,则集团公司比以A公司增资方式需要多缴纳的税费为（水利基金和印花税等忽略）：
母公司因取得利息收入3500×6%/2等于105万元,缴纳营业税105×5%等于5.25万元,城建税和教育费附加5.25×（7%+5%）等于0.63万元；对集团公司来说母公司105万元利息收入与A公司105万元作为利息支出相抵,这笔业务不产生企业所得税；A公司在计算企业所得税时由于从关联方取得的借款金额超过其注册资本的2：1,超过部分的利息支出不得在税前扣除,因此A公司需缴纳企业所得税为：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资÷年度各月平均权益投资＝3500*6/6÷500*6/6＝7 （由于利润较低,当期利润忽略不计,直接以注册资本计算平均权益投资）
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不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例）＝3500×6％/2×（1－2÷7）＝120×0.2＝75（万元）
因此A公司应缴纳企业所得税为：75×25%等于18.75万元.
以上三项合计需多缴纳税费24.63万元.由此我们不难看出,集团公司通过对A公司增资方式的税负远低于A公司借款的方式,且又不影响A公司享受地方的优惠政策.
四、结论
关联交易既具有促进公司规模经营、充分利用政策优惠,获得税收利益,有助于企业实现经济利益最大化.在进行关联交易的税收筹划时应充分注意法律风险尤其是税务风险,要注意税收筹划的合法性、事先性、时效性.有时节税、避税与逃税在某些情况下可以相互转化,这就要求税收筹划人员在设计税收筹划方案时,要充分了解我国的税收制度以及其他国家的税收制度,了解纳税人的权利和义务,使税收筹划在合法的前提下进行.
参考文献：
[1]周佳,杨倩雯.第一财经日报,2012,11.
[2]张雨秋.关联交易及其风险管理对策浅析[J].杭州金融研修学院学报,2004（05）.
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