从利益相关者理论看企业内部控制体制的构建_会计审计论文

摘要：本文从利益相关者理论出发分析了企业内部各利益相关者所面临的控制现状，通过对现状的分析进而探讨了问题产生的原因。最后，根据不同利益相关者的特点，提出了几点构建和完善企业内控的建议。

关键词：内控利益相关者体制构建

一、引言
利益相关者理论的基本思想起源于19世纪，是一种协作或者说合作的观念，其核心思想为企业是相互影响的利益相关者相互联系的连接体，它通过显性契约（合同或者合约等）和隐性契约（事实利益关系）规范利益相关者的责任与义务，为利益相关者创造财富。从利益相关者角度来看企业的内部控制（以下简称“内控”），在强调内控与外部控制并重的同时，以企业利益相关者团体满意化为导向，以协调内部利益相关者的利益为核心内容，以企业内控的有效实施为最终目标，遵循利益相关者合作共赢的利益逻辑，来分析定义在企业的利益相关者这张大网上，每个人应扮演的角色、职责与义务。
二、从利益相关者理论研究企业内控的可行性
企业内控之所以可以从利益相关者的角度出发来分析是基于企业与其利益相关者有着不可分割的联系，这种联系在企业内控中表现在以下其几个方面：
1.企业内控的主体和客体均是企业的利益相关者。开展企业的内控活动首先要明确控制的主体和客体，主体是实施内控活动者，客体则是企业内控主体实施控制活动的控制对象。COSO提出的报告指出，企业内部的利益相关者诸如董事会、经理层还有其他普通员工，他们既是企业开展内控活动的主体又是内控活动的客体。
2.企业内控活动的目标是为了保障企业内外利益相关者的利益。企业内控是为了保证企业经营活动的效益型、财务报告的可靠性和法律法规的可遵循行，而自行进行检查、制约和调整内部活动的自律系统。企业内控保证企业的经营活动的效益型，也就意味着提高了企业的内部利益相关者如股东、管理层和普通员工的可能收益；财务报告的可靠性对于完善信息披露制度、保护投资者的合法权益有着重要的意义，潜在的投资者、竞争者、供应商等其他企业外部利益相关者均可从中获利；企业内控保证了企业对相关法律法规的遵循，有益于政府机构有关法律法规的实施和行业团体内竞争的公平性。
3.企业内控是企业的利益相关者共同开展的一个活动。传统的观点认为企业的内控只和企业内部利益相关者有关，与外部利益相关者几乎没有关系，内控不到位是内部机制没有设置好。而实际上，内外部的利益相关者分别在内控中扮演者不同角色，行使着不同的职能。企业的外部控制，也就是外部利益相关者塑造的控制环境动态的影响着内控的内在环境，外部利益相关者与内部利益相关者共同合理促进内控问题的解决。企业的内部利益相关者与外部利益相关者虽然分工不同，重要程度也有着差异，但是在企业内控中，都是不可缺少的一部分，它们分别为内控制度的完善做出了自己的贡献。
三、与企业利益相关者有关的内控问题现状及分析
1.企业内部利益相关者有关的内控问题现状分析
罗宾斯教授将企业的利益相关者划分为股东、工会、管理者、雇员等。本文根据各方所代表的利益集团的不同、与企业内控的联系的重要性，将企业内部的利益相关者划分为股东大会、董事会与监事会、企业经营管理者、普通员工及。
在企业的内部利益相关者之间存在的以下的三个层次的控制关系，第一层是要实现企业的治理结构内控最优，也就是企业的所有者与经营者之间的委托代理关系最优。第二层是经营者的管理控制活动。经营者从第一层的控制客体转化为控制主体，其所控制的客体为普通员工以及整个企业的管理活动。第三层是普通员工的业务控制活动。普通员工在这层中扮演着控制主体，他们对自己所负责的业务活动实施控制，以保障企业的业务活动按秩序进行，达到管理层满意的期望目标。
（1）股东大会、董事会和监事会
从公司治理结构来说，股东大会，包括董事会、监事会属于委托代理理论中的委托方，也就是企业的所有者，他们是企业高层次的决策机构，对企业的内控有着批准、指导和监督的权利。但是长期以来在我国大而企业内控中，这部分的控制主体却是问题多多，主要表现在以下方面：股东大会不代表全体股东的权益；董事会的构成不科学，与监事会的成员重复任职现象严重，监督形同虚设；一些企业对内外董事的选举不重视，出现了高级管理人员等内部董事比例过大，忽视了外不懂事的参与，从而失去了企业内控的基础，降低了内控的效果；董事会、监事会在企业内控中分工不明；董事会与监事会行使内控权利不到位等。
（2）企业经营管理人员
我国企业内控的现实情况中，企业管理人员财务舞弊案，违法违规事件频发，有些企业都曾被视为内控的明星企业，在此类案例中，综合反映出了一个问题，那就是企业的管理者在企业内控中扮演的角色被大大忽视。
经理班子和企业所有者阶层一套班子两个职位，交叉任职现象比较普遍，经理人员没有得到应有的控制约束，企业中存在的第一层内控形同虚设；企业的经营管理人员是内控的设计者与主要执行者，但是一些企业的管理人员暂时还未意识到企业内控的重要性，内控意识不足分别表现在内控管理的非秩序化，内部会计控制的牵制或者监督观念尚且淡薄。
经营者多对企业内控不重视，致力开发执行的环境得不到形成，在很大程度上造成了企业内控的形式化、口头化，很少付诸于实践中；一些管理者还片面认为企业的内控只是针对企业的员工制定一系列的内控措施，与自己无关，这种对内控的不正确认识态度，造成了企业内控的混乱，管理者内控特权思想的产生；管理层对内控制度的设计能力也存在着诸多问题，比如管理者的素质较低，不能及时发现潜在的问题，内控设计质量不高，管理者的方式单调话，忽视了对员工的激励，对企业内控环境的培养漠不关心。
（3）普通员工及其他利益相关者
企业的内控层级结构，普通员工及其它的利益相关者是企业管理人员控制的对象，是企业中最容易被忽视的一群利益相关者。他们往往对企业的内控问题没有明确的认识，而浅在的将其理解成为管理者（控制主体）控制自己（控制客体）的过程，认为自己只是被动的参与者，产生和管理者对立的态度，大大降低了内控目标的实现。
2.与外部利益相关者有关的企业内控问题现状
外部利益相关者与企业内控的关系可以表述如下：外部利益相关者从企业的一些外部信息，发现企业的内控问题，一方面告知企业，另一方面促进相关法律法规的完善。企业在解决内控问题的过程也要受到外部利益相关者的监督。这一系列的活动都与企业外部利益相关者塑造的控制环境动态发生作用，不仅受到了控制环境的影响，还反作用于控制环境的发展。
（1）政府
在国外，企业内控已经成为一种趋势与氛围，政府特别重视对企业内控外在的宏观环境的塑造，倡导企业内控的完善与发展。我国还未形成比较成熟的企业内控市场环境，来督促每个企业识别机遇和挑战，加入内控的对于中。虽然在近些年，我国政府也越来越重视企业的内控，在重视、开发和研究内控的宏观环境上还和欧美国家比较成熟的企业内控宏观环境有一定的差距，在这点上还有待提高。
（2）立法机关和其他职业团体
企业内控立法是内控体系建设的发展方向，可以为企业内控制度的完善提供一定的参考约束依据。内控的法制建设可以稳定资本市场健康稳定发展，明确企业内控法律责任，规范企业的管理行为，是防范财务欺诈与经济犯罪的武器，推动了内控评价制度顺利实施。我国的内控体系建设于上世纪九十年代开始起步，目前已出台了一些关于企业内控的法律法规标准，但我国的立法机关和职业团体在内控法律意识、制度基础等方面还存在着许多欠缺，内控体系的法规在我国仍处于起步探索阶段，还需很长的一个完善过程。
（3）税务、审计等企业外在的政府监管部门
我国企业的内控不仅设立了内控机构，如监事会和内部审计部门，还形成了包括政府监督和社会监督在内的企业外部监控体系。税务与审计是两个很重要的实施内控监督的代表部门，但是庞大的监督体系对企业的内控的监督却不尽人意。一是财务、税务、审计等在内的政府监督机构，其监控分工不明确，工作标准不统一，在工作中缺乏信息的双向流通，共同的监督起不到积极的作用。二是这些政府监督部门监管查处力度不足，存在监督形式化，其监管职能不能有效充分利用，对企业内控自觉性的提高起步到威慑作用。三是执业行业环境的影响以及对利益的趋势，使得许多注册会计师对企业内部会计信息失真予以“忽略”与隐藏，这个社会监督的“经济纠察”不能发挥应有的作用
四、从利益相关者理论出发对构建我国企业内控体制的建议
针对我国企业中广泛存在的内控问题，本文从利益相关者角色出发，形成了以下构建完善企业内控的思路
1.重视内部利益相关者的主导作用
（1）加强董事会、监事会的建设
杜绝董事会、监事会和管理人员的重复任职，严格按照三套班子三八人马组件，确保监事会对董事会和管理人员，董事会对管理人员监管的有效性，是董事会、监事会建设的首要前提；在董事会人员的选举上要注意内外董事的比例协调，以达到内外董事起到互相牵制的作用，防止在资金调拨、资产处理、对外投资等方面出现问题；企业的董事会遇见是会的成员不仅要代表大股东来行使经营决策权，对中小股东的利益也不能忽视，在股东大会选举董事会、监事会的成员时，规定大小股东的比例，可以避免中小股东利益被忽视，形成股东之间利益的一致性，而不是对立性。董事会监事会内控乏力还表现在其能力方面的不足。董事会与监事会需要一套严格的人员筛选标准，选择那些有智慧与远见的合适人员对企业进行管理和监督，这样才能使这两个只能部门更好履行其监控知道职能。
（2）重视企业管理者在企业内控中的作用
企业的经营管理者特别是主要的管理人员在企业的内控中应该承担着重要的责任。重视企业管理者在企业内控中的作用，针对在企业内控中的管理者所承担的责任，应该注意以下几个方面：
①管理人员自身素质的培养。管理者的素质对企业的影响是非常直接的，这种影响进而会波及企业内控的效率与效果。企业不仅在选择管理者时，要注意对方自身的修养，对于已有管理者培养其关于内控方面的能力也势在必行。这样才能形成一批具有高素质、掌握先进方法的人才队伍，改善企业的经营管理观念、管理方式和风格，为培养全体员工良好的道德观、价值观和全员控制的观念提供指引
②管理者对企业内控环境的构建。企业管理者应具备一定的内控意识，应采取预防措施，对管理方面和财务方面会出现的问题采取与防守措施，避免企业内控的口头化、无效化。企业的管理者的管理方式与品行直接影响员工的道德行为、思维方式核对工作的态度，管理者乐于内控“从我做起”可以对员工遵守纪律，忠诚于企业起到表率作用。再次，企业内部强文化环境的构建也是完善企业内控的手段之一，可以令企业内部每一个控制主体和客体从内在动机层面潜在的遵循控制和自我控制，从而对内控问题的出现产生了遏制的效果。
③管理者应该在管理内控的活动上多下功夫。明确企业的政策，设计良好的内控程序，会保证业务活动不偏离企业的目标效果。管理者应该设计明确的岗位职责，保证每一位员工都能恪尽职守，对自己的业务活动负责，这是内控第一步；企业要想有序、稳健的开展其业务活动，还得重视内部群体在业务合作中的团结性，防止互相推诿，各自为事的局面发生，所以在内控活动中设计缜密的准则、标准是非常必要的，让员工真正了解内控活动的每个环节和控制要点、控制标准，通过合理的规定与制度达到内控活动目标的最优。
（3）明确企业中所有员工对内控的责任
企业的管理人员必须明确并充分尊重员工在内控中的作用，员工有权利也有义务对企业内控情况进行监督，积极参与内控活动，对内控活动效果予以客观的反馈。
在实际的操作中，可以考虑在内部独立监督机构中吸收各个层次、各个岗位的员工参与，每个代表对自己所代表的利益群体中存在的内控问题具有敏锐性，也对解决问题的措施更有发言权。同时吸收更多层次具有差异性的成员（不光是领导层员工）还能对内控制度的效果进行及时的考评、讨论与反馈，加快企业内控完善的过程。
2.重视企业外部利益相关者的辅助作用
企业外部利益相关者的辅助作用首先是体现在控制宏观环境的塑造和理论的发展。政府是企业内控发展的主要推动者，在政府的倡导下，开发和研究企业内控的宏观环境会唤醒一些尚未对内控重视企业的内控意识，在推动企业内控建设实践的同时，也大大推动着内控理论的发展和完善，为内控问题的深入研究提供了依据。
企业外部利益相关者的辅助作用还体现在监督和约束。
（1）法律法规体系的健全是完善企业内控的保证，我国的立法机关应每年对我国的企业内控出现的问题加以考察和总结，或指定准则或提出指南，总之依靠硬性的法规，给企业内控体制建设提供对照标准。
（2）政府监督和注册会计师代表的社会监督一起构成了企业内控的外在监督体系，当企业内部监管不力时，外部监管应义不容辞的成为企业内控活动不偏离目标的最后保障。
（3）其他外部利益相关者应给企业内控的构建以适当的压力与动力。作为企业的外部利益相关者有权利对企业的内控活动予以关注，在外部接触与舆论监督上，应该给企业管理者以适当的压力与动力，令其自觉的完善企业的内控结构。
3.企业内控环境与外部控制环境建设并重
企业的内控环境是由企业的内部利益相关者共同塑造的，外部控制环境是由外部利益相关者共同塑造的，在这两种控制环境的影响下，企业展开其内控活动。两种控制环境是辩证统一的关系，内控环境是外部环境的前提和基础，外部环境是在内部环境构建的基础上进行监督和补充，是对内控成果的检查和完善的过程。
本文认为，企业的内在控制环境建设是十分重要的建设内容，可以促进企业内控的群体意识，但是由外部利益相关者构建的外部控制环境也不可忽视，因为它可以保障外部控制的有效性，反作用于企业的内控，保障了内控环境的发展。
参考文献：
[1]付俊文，赵红.利益相关者理论综述[J].首都经贸大学学报,2000(2):16-21.
[2]COSO内控整合框架，1992-1994.
[3]斯蒂芬·P·罗宾斯,管理学[M].中国人民大学出版社，2008年