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【摘 要】税法赋予企业固定资产折旧年限和折旧方法的选择权.纳税人可以通过缩短折旧年限来加速成本回收,达到延期纳税目的,也可以通过折旧方法的不同来影响企业成本费用的计算,进而影响到各期营业成本和利润,利用这一差异进行税收筹划.本文从固定资产折旧角度来探讨税收筹划问题,重点分析企业如何利用折旧年限与折旧方法进行税收筹划.
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【关 键 词 】税收筹划；折旧年限；折旧方法
折旧作为固定资产的价值转移,可以在计算应纳税所得额时予以扣除,因此,它起着“税收挡板”或“税盾”的作用.税法赋予企业固定资产折旧年限和折旧方法的选择权,使得企业可以从折旧年限与折旧方法两个方面进行税收筹划.
一、缩短固定资产折旧年限进行税收筹划
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新税法”）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）已于2008年1月1日起施行.缩短折旧年限有利于加速成本收回,可以使后期成本费用前移,从而使前期会计利润发生后移.由于资金存在时间价值,因前期增加折旧额,税款推迟到后期缴纳.在税率稳定的情况下,所得税的递延缴纳,相当于向国家取得了一笔无息贷款.
例如：某企业2013年1月进口一条生产线,安装完毕后,固定资产原值为800000元,会计制度规定预计使用年限为5—8年,预计净残值为20000元,采用年限平均法计提折旧,所得税税率25%.按8年折旧期计提折旧,则年固定资产折旧额等于（800000-20000）/8等于97500（元）,则由于折旧的因素企业可以在此期间少缴所得税等于97500×25%等于24375（元）.
如果企业将折旧的年限定为5年,则年固定资产折旧额等于（800000-20000）/5等于156000（元）,则由于折旧的因素企业可以在此期间少缴所得税等于156000×25%等于39000（元）.
尽管折旧期限的改变,并未从数字上影响到企业所得税税负的总和,但考虑到资金的时间价值,从上述计算结果可知,后者对企业更为有利.
二、选择固定资产折旧方法进行税收筹划
常用的折旧方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法,后面两种方法称为加速折旧法.新税法第三十二条规定,企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法.在使用统一比例税率条件下,加速折旧法却比平均法在税收上得到更多的益处.采用加速折旧法在确定应税收益时,由于在早期计入了数额较大的折旧费,将使早期的应税收益相应地减少,从而使纳税人能在使用这些固定资产的早期交纳较少的所得税税款,而在后期才交纳较多的税款.虽然在总盈利不高的情况下应纳税额相等,但由于纳税时间延迟,无异于对纳税人提供了一种无息贷款,使纳税人能从中得到一定的财务利益.
例如：某机械制造厂新购进一台大型机器设备,原值为400000元,预计净残值率为3%,经税务机关核定,该设备的折旧年限为5年.假设在提取折旧之前,企业每年的税前利润均为1077600元,企业所得税税率为25%.那么,不同的折旧方法下计算出的折旧额和所得税额如下所示：
（1）年限平均法
每年折旧额77600元,可在税前抵扣
每年应纳所得税额等于（1077600-77600）×25%等于250000（元）
5年累计应纳所得税额等于250000×5等于1250000（元）
（2）双倍余额递减法
5年折旧额分别是为160000元、96000元、57600元、37200元、37200元
应纳所得税额分别为229400元,245400元、255000元、260100元、260100元
5年累计应纳所得税额为1250000元
由以上计算结果可以看出,虽然采用不同折旧方法,该企业未来5年内累计应纳所得税额均为1250000元,但应纳所得税额在各年的分布情况不同.在第一年末,采用年限平均法、双倍余额递减法提取的折旧,应当缴纳的所得税额分别为250000元、229400元,由此可见,采用双倍余额递减法提取折旧所获得的税收利益较大,对企业更有利.
三、折旧费用税收筹划应注意的问题
对于折旧年限,除因特殊原因需要缩短折旧年限的,一般固定资产折旧年限税法都作了明确的规定,改变的弹性很小.因此纳税人希望通过缩短固定资产折旧年限进行税收筹划在实际操作中有一定的难度.纳税人一般会利用固定资产折旧方法进行税收筹划,以下分析选择折旧方法进行税收筹划应该注意的问题.
(一)选择折旧方法要符合法律规定
税收筹划区别于其他节税方法的一个显著的特点是它具有合法性,即税收筹划必须在符合法律规定和立法意图的前提下进行.《企业会计准则第4号—固定资产（2006）》规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法.《企业所得税法实施条例》第五十九条规定,固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除.《企业所得税法》第三十二条规定,企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法.同时《企业所得税法实施条例》对加速折旧进一步解释：可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产,包括由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产.采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法.企业在折旧方法选择上必须符合上述的有关规定,企业超出法律规定选择的折旧方法不仅不能给企业带来节税收益,相反还可能因其行为违背法律规定而使企业遭受罚款的损失.
（二）选择折旧方法须考虑资金时间价值因素的影响 资金时间价值是指资金在时间推移中的增值现象.由于资金会随着时间的推移而增值,因此,不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的.这样,企业在比较各种不同的折旧方法带来的税收收益时,就不能采用静态的方法,仅就其中某一年度的折旧额及折旧带来的折旧抵税（即：折旧×所得税税率）进行比较,或将折旧年限内各年的折旧额及折旧带来的折旧抵税简单相加后进行比较.而必须采用动态的方法,先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后,计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和及折旧抵税现值总和,进行比较,并在不违背法律规定的前提下,选择能给企业带来最大税收现值的折旧方法计算提取固定资产折旧.
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(三)选择折旧方法须考虑企业各年收益的分布情况
利用折旧方法进行税收筹划的前提是折旧小于企业当年的所得额,这样才能起到抵税作用,如果企业为亏损,则折旧方法的选择对所得税没有影响,企业反而会付出筹划成本,丧失筹划利益.所以在利用折旧方法进行税收筹划的时候,需要进一步考虑企业各年的收益情况,否则达不到合理避税的目的.
(四)税收减免期不宜加速折旧
国家根据经济和社会发展的需要,对一些特定地区、特定行业和企业给予很多税收优惠政策.对企业税收筹划来说税收减免期不宜加速折旧.
例如：某公司2008年—2012年每年不提折旧前的应纳税所得额为3000万元,2008年新增固定资产原值为3000万元,预计使用期5年,无残值.没有其他纳税调整事项,2008年、2009年为免税期.
（1）采用年限平均法,每年的折旧额为：3000/5等于600（万元）；
5年的实际税负总额等于（9000-600×3）×25%等于1800（万元）,平均每年负担1800/5等于360（万元）. （下转第113页）（上接第110页）
（2）采用双倍余额递减法,各年折旧额分别为：
第一年：3000×2/5等于1200（万元）
第二年：（3000-1200）×2/5等于720（万元）
第三年：（3000-1200-720）×2/5等于432（万元）
第四年、第五年：（3000-1200-720-432）/2等于324（万元）
5年的实际税负总额等于（9000-432-324-324）×25%等于1980（万元）,平均每年负担1980/5等于396（万元）.
可见加速折旧法比年限平均法折旧每年增加税负总额36万元.在企业所得税实行比例税率的情况下,固定资产在使用前期多提折旧,后期少提折旧,在正常生产经营条件下,这种加速折旧的方法可以递延缴纳税款,但若企业处于税收减免优惠期间,加速折旧不仅不能少缴税,反而会多缴税.所以在税收筹划时一定要考虑好国家的优惠政策,做到合理避税.
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作者简介：彭文静（1983-）,女,会计师,长江大学工程技术学院讲师,研究方向：财务会计.
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