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摘 要：清理越权减免税,仅仅是完善减免税制度的第一步.减免税制度的完善依赖于减免税立法之完善.从立宪主义的观点出发,本文从税收的宪法性依据、立法法修改、税收基本法制定、授权立法的角度分析了减免税立法完善之制度设计,并从预算法的角度分析了如何对减免税立法进行完善.
关 键 词：减免税立法；立法法；税收基本法；授权立法
中图分类号：Ｄ９２２．２２ 文献标识码：Ａ 文章编号：１００７－８２０７（２０１２）０５－００９７－０５
收稿日期：２０１１－１１－２４
作者简介：张学博（１９８１—）,湖北恩施人,中共中央党校政法部讲师,博士,研究方向为经济法学、财税法与金融法学.
越权减免仅仅是目前我国减免税制度中的一个局部问题, 整个减免税制度面临着宪政和法治的考验, 有必要从立法方面寻求制度化解决之路.
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一、税收立法权的宪法性依据
２０世纪７０年代后期,美国加利福尼亚州通过了“第１３号提案”,①这一事件标志着税收限制运动的兴起,对政府财政权力的宪法制约开始引起公共财政专家的关注.其实英国大宪章的核心内容之一就是对国王征税进行约束,这可以被视为最早对税收立法的宪法性控制运动.中国宪政变迁的矛盾最终将在财政体制上体现出来, 而财政体制的发展变化也会影响宪政的走向.财政制度与政治制度的纠缠, 使得二者互为解释的背景.［１］（ｐ８）财政税收制度应在宪法中有着明确的依据性条款, 宪法应规定财政税收立法的基本原则.
我国《宪法》第６２条第３项规定：全国人民代表大会行使制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律的职权.这一条款在《中华人民共和国立法法》中得到重申和解释.［２］《中华人民共和国立法法》第７条规定：全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权.全国人民代表大会制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律.全国人民代表大会常务委员会制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律；在全国人民代表大会闭会期间,对全国人民代表大会制定的法律进行部分补充和修改,但是不得同该法律的基本原则相抵触.［３］第８条更明确界定了什么事项制定基本法律：下列事项只能制定法律：（一）国家主权的事项；（二）各级人民代表大会、人民政府、人民法院和人民检察院的产生、组织和职权；（三）民族区域自治制度、特别行政区制度、基层群众自治制度；（四）犯罪和刑罚；（五）对公民政治权利的剥夺、限制人身自由的强制措施和处罚；（六）对非国有财产的征收；（七）民事基本制度；（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度；（九）诉讼和仲裁制度；（十）必须由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律的其他事项.［４］
财政税收宪政意味着一国的宪法应该体现该国的财政体制的根本矛盾之所在.财政立宪之初,财政作为传统专制王权斗争的中介,其制度安排主要用来保障公民财产权,限制政府的财政权.如１９世纪初,在个人自由主义的兴起及工业革命的影响下,英国宪法中确定了“除世袭税收以外,全国岁入概属法律规定下之赋税”的课征税收的税收法定主义原则,同时还确立了税收支出的预算制度以及保证合法收支的审计制度等.”［５］（ｐ３４５－３５０）
在宪政进入１９世纪下半叶之后,人权内容发生了变化,政府的联邦权力扩大,由此也反映在宪政的变迁中.２０世纪初,德国《魏玛宪法》以及其后的《联邦德国基本法》均明确了国家的职能除了达成自由法治国的任务之外,还更进一步保障国民人性尊严的最低生存需要,尽量减少贫富悬殊的负面影响,进一步增进人民福祉.《魏玛宪法》第７４条第１款规定：“对于联邦国会所决议之法律案,联邦参议会得否决之”.在这一指导思想下,政府财政权力扩大,预算审议形式化.［６］（ｐ５３）
从以上不同历史阶段财政宪法的发展可以看出,财政税收问题是关乎一国政治安全的重要问题,因此财政立宪的必要性不言自明.而宪法的规范一方面要体现一国财政体制的客观状况,同时又要对财政体制的健康发展起到正确的导向作用.
我国现阶段财政体制之矛盾,主要是中央与地方的财政矛盾以及国家税收权力与公民财产权利的矛盾,这两个矛盾贯穿于财政税收制度的各个部分,包括减免税制度.在减免税制度中,中央与地方财政权分配、减免税权力与纳税人权利之间的冲突等问题时有发生.因为减免税从根本上是一个与经济社会发展有正相关关系的合法性问题,涉及到法治、人权与分权等宪政基本要素的制度性顽疾,因此更是一个宪政问题.减免税之制度化解决需从税收立宪入手.
“在现代社会,宪政之所以被认为是最佳的制度安排,很大程度上是因为宪政制度有着其他制度所无法比拟的功能.其一,作为推行宪政理念的宪法,对于现代国家的法律制度而言,不仅是一种规范的框架,同时也是一种分析的工具.在整个规则体系中,宪法是最高的规则,统率着所有其他的规则,决定着低级规则可以规定什么和不可以规定什么.换句话说,宪法为其他规则提供了一个框架,使所有规则都在框架之内运行,从而保证了规则的协调性和一致性.”［７］（ｐ１３）即使在具体的低级规则为适应新环境发生变化时,也使整个局面具有可预见性,［８］（ｐ１６７）而这正是构建良好税收秩序的制度基础.“一个国家宪政的现实,即一国租税的征收方法和使用方法,纳税者受到何种程度上的法律保障,将对于和平、福利事业的发展具有决定意义.”［９］（ｐ３２０）税收立宪不一定是解决减免税的充分条件,但却是一个必要条件.“纳税人对宪制的选择,是租税改革的唯一路径.从对宪法内容的选择而导致的变化,会给全体纳税人带来更大的收益.”［１０］可以说,一个国家的税收立宪状况直接关系到一个国家的民主和法治建设.税收立宪既是价值目标,同时又是手段,是我们运用宪政制度规范国家税收权力的行使,保障公民基本的财产权和自由的有力武器.［１１］（ｐ２０２）正因如此,我国宪法可以有两种方式解决减免税的宪法性依据问题： 一是修改宪法.在宪法文本中明确对中央与地方财政权力的分配、国家征税权与税收支出权的权限、公民的财政权利与义务等基本问题、减免税的基本原则进行了规定.这种税收立宪方式是学界最期待的,能够迅速提高政府和公民对于财政税收问题的重视度,对于减免税制度的完善起到高屋建瓴的作用.但这种方式的缺点是启动成本过高.因为在任何一个成文宪法国家,宪法的刚性都使得修改宪法的程序非常复杂,尽管我国８２年宪法历经了数次修改,但修改的内容都是关乎国家基本制度和意识形态等内容.很多学科都希望能在宪法中强调本学科涉及的内容,但实际上宪法的修改很难顾及到各个学科的要求.因此,税收立宪是最佳选择.“完善宪法文本可包括以下内容：明确规定税收法定原则,将此原则上升为一条宪法原则；明确规定对国家税收权力的限制.通过‘以收定支’限制政府用来支出额,限制政府采用的税收类型；明确规定纳税人的权利.不可否认,纳税人权利的保障方法很多,但作为人民权利的圣经,宪法上的保障是不可或缺的,如果纳税人权利得不到宪法的确认和保障,那么其他法律在保护纳税人权利时将会因没有宪法依据而显得底气不足”.［１２］（ｐ２０３－２０４）
二是制定财政基本法.通过这部宪法性法律对于中央与地方财政权力的分配、国家征税权与税收支出权的权限、公民的财政权利与义务等基本问题、减免税的基本原则进行规定.这种财政立宪方式尽管有点让学界失望,但它同样能够将财政税收领域的基本矛盾通过这部宪法性法律予以解决,其实际效果虽然比不上修改宪法,但也能够解决实际问题.因为广义的宪法不仅仅包括宪法文本,也包括其他基本领域的宪法性法律,违反其他宪法性法律同样是违宪问题.这种方式的优点是绕开了修改宪法的难题,只需要全国人大将其作为基本法律进行立法,而实际效果并不差,实践中可能操作性更强些.
就我国而言,“近代宪法的失败在于仅仅实用性地引入了宪政制度,却未真正从思想文化方面接受宪政的精神.”［１３］（ｐ１２１）因此,实现我国税收宪政,除了制度上的建立和健全,其实更重要的是一种宪政精神的培育.如亚里士多德所言：“即使最完善的法治,而且为全体公民所赞同,要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神,这终究还是不行的.”［１４］（ｐ２７５）在我国历史上,减轻赋税的要求仅限于财产层面对统治者施加限制,而对统治者的统治权和自身权利则很少触及.尽管我国在清末立宪运动中第一次提出在财政税收领域限制王权的宪政要求,但由于种种原因,这次立宪运动在中国历史上只是昙花一现,并未对中国宪政进程产生实质性影响.相比之下,欧美国家发生的税收革命,纳税者对统治者提出的要求更多地表现为一种宪政意义上的诉求,“不仅要求统治者在财产上限制对被统治者的剥削程度,而且要求通过建立有限政府在政治层面上限制统治者的权力,从而逐步培育出税收的宪政精神”.［１５］（ｐ２８９）因此,对于目前中国而言,税收宪政必须同时从制度构建和精神文化层面入手,不可偏废其中一种.从长远利益而言,后者则更为重要.
二、《立法法》的修改
在宪法层面获得依据是减免税制度完善之立法设计的第一步,①第二步是对现行的《立法法》进行修改,完善税收法定主义之要求.因为宪法或者宪法性法律对于财政税收的核心矛盾会进行规定,如中央与地方之财政分权、减免税之基本原则,但对于税收立法权如何行使,由谁行使等具体问题则无法一一详细规定,这些问题则必须在《立法法》层面获得解答.
我国《立法法》的调整对象主要是法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废除.涉及减免税的权力有减免税立法权、减免税执法权等,但减免税权力中的核心,与一般税权并无差异,是减免税立法权,因此,《立法法》中关于税收立法权的规定是解决减免税立法的第二个重要途径.
《立法法》第８条第８项规定,基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律.意思是关于财政、税收的基本制度只能制定法律.问题在于什么是税收的基本制度,学界有观点认为,可以将税收要素分为基本要素和非基本要素,凡是规定税收基本要素的则是税收基本制度,否则是税收非基本制度.这是一种学术观点,并不具有法律效力.依照这种观点自然可以将减免税视为税收基本要素之变动,因此其调整应该采用法律形式.但问题是这种税法的学理解释如何使其具有合法性.而且前文分析中,笔者对于这种区分标准实际上有质疑,税收的基本要素并不能与税收基本制度一一对应,非基本要素也并非一定是非基本制度,这是两种类型的范畴.因此对于税收基本制度应予以法律上的明确界定.一种方法是修改《立法法》,明确界定税收基本制度,另外一种可行途径是制定《税收基本法》,在其中解决税收基本制度的问题.两种途径相比较而言,后者似更好些.如果《立法法》为了对某个术语进行解释而修改,那么其它领域如果出现类似问题也会要求修改《立法法》,这样,《立法法》作为一部宪法性法律的刚性就会丧失,这不符合宪政与法治国的方略.除此之外,还可以由全国人大作出立法解释.但对于税收的核心问题采用立法解释的方法去解决未免显得草率,而且税法的专业性也必须由《税收基本法》来规定税收基本制度.
如果我国采用前面第二种方式获得减免税的宪法性依据,则《立法法》也应该做相应修改,对于涉及地方税收制度可以由全国人大及其常委会制定法律,也可以由地方人大制定地方性法规.②那么减免税的合法形式则从法律与授权立法转变为法律与地方性法规并存的局面.虽然是一小步,但对于中国的宪政与分权来说则是一大步.
三、制定《税收基本法》③
前面已经提到制定《财政基本法》是财政立宪的第二种选择,但即使有了《财政基本法》,与《税收基本法》并无矛盾冲突之处,因为《财政基本法》是整个财政法领域的根本大法,涉及到中央与地方财政分权等财政领域的根本问题,而《税收基本法》则主要是规定税收的基本制度和税收的公共问题,是税收领域的根本大法,两者虽然有一定关联,但各有各的职责和意义.
《税收基本法》可以规定税收的基本制度和解决税收的公共性问题,这对于减免税的税收立法权的解决有着重要意义.因为《立法法》对于税收基本制度只是直接引用,并无明确之规定,而学理上基本要素与非基本要素之划分也仅仅是学理解释,这个问题需要《税收基本法》予以明确界定.就个人观点而言,基本要素与基本制度从文义上存在一定的距离,涉及税收基本要素未必就一定是税收基本制度,要将基本要素的税收问题都归之于税收基本问题似乎有些牵强.减免税涉及税率等基本要素问题,是否就因此而成为税收基本制度,还需要《税收基本法》来予以明确.由于减免税对于税收公平原则之某种程度之违背,笔者建议有两种解决思路：一是在《税收基本法》里直接规定减免税相关问题须由法律或地方性法规来调整,而避免在基本要素问题上纠缠；二是在《税收基本法》里明确规定减免税属于税收基本制度.从法理上讲,前者可能更为通顺一些.因为说减免税就一定属于税收基本制度在法理上恐怕有些牵强.但是如果采用第二种思路,就应具体问题具体分析,如区分是涉及税率、税额等要素的减免税问题应该作为税收基本问题,如果仅仅是一些税收
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