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【摘 要 】国际税收领域存在着二个基础性文本,即经合组织范本及联合国范本.二大范本构成国家间签订税收条约的参考性文件,对税收方向的发展起到重要的导向作用.作为发展中国家代表的联合国税收协定范本尤受重视.为适应国际经济形势的新发展,国际税务合作委员会于2011年针对联合国范本在信息交换、相互协商程序等方面进行修订.文章采用对比的研究方法揭示新修订内容的利弊.
【关 键 词 】UN范本 新修订 利弊
国际税法是国际经济法的一个部门,自第二次世界大战结束后因国际投资活动的日益发展而产生.各国为维护本国的税收利益不断提高税率,严重阻碍贸易流向、投资及技术交流,后逐渐意识到只有通过国际协调与合作方能妥善的解决此类问题时,以发达国家为主的经济合作与发展组织率先制定《避免对所得和财产的重复征税协定范本》（简称经合组织范本,OECD范本）,得到其成员国的普遍接受.此范本主要维护发达国家的利益,把更多的征税权利划分给居住国,作为收入来源国的发展中国家自然损失巨大.作为抗衡,广大发展中国家奋力力争,产生一个新文件——《关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》（简称联合国范本,UN范本）,倾向于维护发展中国家的利益.UN范本是参考OECD范本的模式而制定,二者不仅在结构上完全相同,并且所有条款的名称及顺序完全一样.但由于立场不同,维护的利益不同,自然与OECD范本在内容上有众多不同之处.国际经济形势不断发展,联合国范本的某些规定略显过时,为弥补漏洞,国际税务委员会于第七次会议对联合国范本的主要差异部分作出了修改.
一、UN范本的主要更新之处及评价[1]
(一)第1条——涉及的人
第1条的修订主要体现在增加有关不当利用税收协定的注释内容.
目前国际交易日益频繁,一些发展中国家因自身法律存在缺陷,很难察觉到或者已经察觉到因没有相应的规定而无法规制偷逃税行为.为解决此困境,专家委员会自2005年举行第一次年度会议时就已着手对不当利用税收协定的规定进行修订,历经三年期间,于2008年定稿.现将其纳入最终的范本中,增加内容如下：
具体规定预防不当利用税收协定的方式；在国内法中特别规定立法性反滥用规则；在国内法中一般规定立法性反滥用规则；国内法的司法原则；税收条约中具体的反滥用规则；税收条约中一般反滥用规则；对税收条约的解释.[2]
为使上述预防措施更具直观性,相应的增加不当利用税收协定的案例,并进行具体分析,方便读者理解.相对OECD范本,UN范本更强调注释中的基础知识,明确规定预防不当利用税收协定的方式,增强注释的可读性及有效性.
(二)第13条——对财产收益的征税
第13条的修订主要体现在第5款上.
原第5款规定：“如果转让的收益来自第4款所述股份以外的参与股份,而且该股份在作为一缔约国居民的公司中占百分之几(具体百分比由双边谈判确定),则可在该国征税.”而第4款中所述的股份则为企业所有全部资产总计价值的50%.这意味着如果转让的股份不高于50%并且在居民公司中所占的份额不超过缔约国双方协商确定的具体百分比则可以免于在该国纳税.因此,纳税人可以利用此漏洞,将欲转让的应纳税的股份分解为小规模的股份进行多次转让,以逃避纳税.针对此问题,专家委员会于2010年年度会议讨论修订.修订后的第5款规定：“除了适用第4款规定的收益外,至少直接或间接持有公司百分之几（具体数额通过双边谈判予以确定）的资产份额的缔约国居民如果在12个月期间内任何时候通过转让位于另一缔约国境内居民企业的财产份额而获取的收益,可以在另一缔约国内征税.”[3]修订后的条款对财产收益转让期限做了明确的限定,解决了最明显的偷逃税行为,但并没有封闭所有可能逃税的途径,如当纳税人将应纳税股份分解为在二个或多个会计年度中转让,还是可以逃税的.
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(三)第25条——相互协商程序的修订
由原来单一的条款,改为二个选择性的条款,加入仲裁规定.
选择方案A并不包含仲裁条款,但是相比原条款,做了一些细微的调整,即将主管当局经相互协商必须建立合理双边程序的强制性要求,改为可以建立合理的双边程序；并将与条款内容有重复的语句,即主管当局可以设法采取合适的单方面手续、条件、方法和技术以促进上述双边行动和相互协商程序的执行,予以删除.不再强调相互协商程序中繁琐的手续、方法等形式上的内容,而更强调实质性的协商结果.
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增加选择方案B,其包含强制性仲裁规定.[4]强制性仲裁只是相互协商程序的组成部分,并不构成解决争议的替代办法.当纠纷在三年内未能被解决时,应一方缔约国主管机关的请求而启动仲裁,达成的仲裁结果不当然的具有约束力,除非双方主管当局认为仲裁结果合理且在规定的期限内没有达成不同的解决办法.相互协商程序从本质上看是一项相当主观性的程序,对启动方式、协商期间及结果皆没有硬性要求,双方仅负担相互协商而非经协商达成协议的义务,这意味着某些争议虽然被纳入讨论行程但不确保能够得到最终的解决,况且协商程序具有缓慢、缺乏确定性等方面的缺陷.仲裁本身因具有专业性、中立性、保密性的特征,纳入范本有助于提高争议的解决效率,提高相互协商程序的效力,避免争议的长期化积累.但与OECD范本相比,多了一项规定,即提请主管当局解决纠纷的当事人必须被告知具有提请仲裁的权利.[5]避免因未通知而使当事人丧失仲裁权利,提高仲裁的地位,维护纳税人的利益.在OECD范本中仲裁程序并不取决于主管当局的同意,只要纠纷在二年内未能解决,应一方当事人的请求即可提交仲裁.OECD范本强调个人的权利,而UN范本更多的强调国家权利,旨在维护国家主权,避免个人随便把争议提交仲裁,使个
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在原条款的基础上增加新条款给国家留了更多的谈判空间.有些发展中国家考虑到仲裁员的主观性可能会影响仲裁结果的公正,不希望在相互协商程序中加入仲裁条款或者希望能够加入自愿非强制性的仲裁条款.关于是否需要加入仲裁条款,各专家意见不统一.故包含二种解决方案的第25条是各方妥协的产物. （四）第26条——信息交换的修订
本条已经在2008年得到全面的修订,很多条款规定援引于OECD范本,此次只是正式的将其纳入范本中.本条的修订兼具形式及实质意义.形式上主要表现为修订一些词语,如将第一款中“必要”改为“可预见相关的”；根据专家意见,变更后的词语本质上并没有任何区别,但是为避免不必要的纠纷就对其做进一步的阐明.实质上的修订主要体现在三个方面,如下：
新增第4款规定,即使被请求国根据国内税法征税的利益上并不需要此情报,但应对方请求时也应用信息收集措施予以采集.
新增第5款规定,第3款的规定不能适用于允许缔约国仅仅因为有关信息由银行、其他金融机构、指定人、代理人、受托人持有或涉及到个人相关所有权利益的情报而予以拒绝提供.
新增第6款规定,通过磋商咨询,缔约国应该就有关符合第一段规定下税收信息交换相关事宜发展一套合理方法和技术.[6]
国际偷逃税情况出现的主要原因在于各国之间信息交换不充分,合作程度不够.修订后的条款肯定并阐明了信息交换的重要性,被请求国不应以维护本国税收利益目的而拒绝提供相关信息.形式上的修订完善立法技术,澄清了某些问题,使原来的措辞表达内容更加明确.实质上的修订,扩大了交换情报的范围,取消了提供信息时所必需的国内税务利益要求,并且对交流信息的例外实行进一步的限制,为缔约国之间有效的交流信息提供了基础,为政府获取更多相关情报提供了可能性,有助于减少跨境偷逃税行为.
(五)第27条——税收征收协助的修订[7]
此为新增加的条款,援引OECD范本的相关规定.其强调成员国之间可以协助彼此进行税务征收,条款内容与经合组织范本相一致,但其注释却有不同之处,具体分析如下：
第一段中,相对OECD范本而言,UN范本中规定：是否为缔约国另一方提供税收征收协助时需多考虑一个因素,即被请求国提供协助的成本不能高于待征收金额.
第八段最后规定,协定应该考虑缔约国发展中的不同之处.所有的费用,包括原始费用,经协商,可以仅仅由一国承担.在此种情况下,缔约国将对成本问题达成一致意见.例如,此成本可以根据固定金额确定.
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第九段最后规定：是否应设置最小税收征收金额,对低于此金额的税款征收不予提供协助.
第六款第二十八段中,UN范本针对被请求国司法行政机关不能对请求国税款请求权的有关问题做出判断的规定制定了一条例外情况,即反对被请求国所采取补救措施的任何法律行为能由此国司法当局所受理.
由原来不接受的态度转为积极采纳,始注重国家间相互提供税务征收协助的重要性,表明发展中国家与发达国家之间的资金流动开始均衡,在一定程度上弥补了信息交换的不足.同时新条款考虑到发达国家与发展中国家执行某种税收行为的成本差异,倾向于规定最低限度的征税范围,减少不必要的行政负担.
此外还对一些注释进行修改,如在第5条常设机构的注释中对意愿删除第14条独立个人劳务的国家规定了可替代的文本,用常设机构原则代替固定基地原则,因为二者的含义没有任何实质性的差别；[8]在第10条、第11条注释中,为了限制不当利用税收协定的行为,扩充了收益所有人的涵义[9],使其与OECD范本相符并改善范本整体的用语,提高规范性.
二、结语
此次修订并没有对全部条款进行审查,主要对二大范本差异比较大的条款进行更新,这可能与联合国国内资源有限、时间紧凑有关.修订后,二大范本差异缩小,具有日益趋同的趋势.趋同是为了提高UN范本的地位,争取其被更多的发达国家所接受,相应的会对一些发展中国家不利.但作为发达国家长期协商产物的OECD范本存在的时间更久远,结构内容比较成熟,这是UN范本尚不及的地方.作为发展中国家与发达国家折中的产物,UN范本如果未能满足发展中国家的利益将面临着被忽视的可能性,故二大范本无论如何修订,毕竟代表的立场不同,在短期内要想实现完全的趋同,是不可能的事情.二大范本在国家间签订条约的实践中起了深远的影响,构成了众多税收条约的基础,这标志着国际税收法律制度已经达到了成熟的境界.但范本仅是起到参考的作用,并不具有强制力.各国可根据本国发展现状自行协商是否全盘接受条款或予以修改.
自UN范本诞生以来,历经十一年期间后的第一次更新,标志着国际税收法律制度进入一个新的层面.
参考文献
[1]Executive summary of the session ,Available at . last visited at 2012-3-2.
[7]New Article 27 (Assistance in Collection), Available at the above [6].
[8]Revised Commentary on Existing Article 5(Permanent Establishment).
[9]Revision to Commentary on Article 11(Interest).
[10]廖益新.国际税法学[M].北京：高等教育出版社,2008.60-63.
[11]那力.国际税法学[M].吉林：吉林大学出版社,1999.199-204.
[12]Model Convention with Respect to Taxes on Ine and on Capital（2010）.
[13]United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries（2001）.ST/ESA/PAD/ SER.E/21.
作者简介：于永洪（1987-）,女,山东威海人,华东政法大学2011级国际法专业硕士研究生,研究方向：国际经济法.
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