摘要：自20世纪90年代以来，经济环境日益复杂，企业经营失败风险和财务报表舞弊风险不断增加，注册会计师的执业环境发生了很大变化，对会计师事务所如何评估和控制审计风险提出了严峻的挑战。因此，在审计实务中如何正确理解CPA审计风险并运用CPA审计风险模型是当前我们迫切需要解决的问题。
关键词：审计风险；重大错报风险；风险控制
一、审计风险的基本内容
1.审计风险涵义
审计风险即由于审计结论与客观事实、审计行为与法律法规的离析，给审计各方关系人带来损害，导致审计主体需要对其行为和所做出的审计结论及其后果承担责任。风险是风险主体从事特定的行为，由于该行为可能产生的结果的不确定所导致的遭受损失的可能性。它有三个要素:(1)风险主体。(2)风险客体。(3)风险原因。
2.审计风险模型
国际审计和鉴证准则委员会于2003年10月发布了一系列审计风险准则，我国引入了“重大错报风险”概念，要求注册会计师充分了解被审计单位及其环境，以及内部控制的设计和运行状况，以识别和评估重大错报风险水平，并将风险评估与审计程序紧密联系起来，由此建立起了现代审计风险模型:
审计风险=重大错报风险×检查风险
其中重大错报风险是指会计报表在审计之前存在重大错报的可能性，它包括两个层次:交易类别、账户余额和披露的认定层次和会计报表整体层次。
CPA审计风险=重大错报风险x检查风险X制度风险
该模型表明:CPA审计风险不仅取决于审计风险，还取决于制度风险。这为我们分析注册会计师行为提供了一个思路:作为经济人的注册会计师，会理性地权衡其成本与报酬——制度风险越大，注册会计师能够承受的审计风险越低，他会努力地提高审计质量。因此，实务操作中，要想提高审计质量，就必须加大注册会计师的制度风险。
二、审计风险的成因分析
1.审计风险的客体因素
(1)管理舞弊
管理舞弊是指管理层故意通过存在重大误导性的财务报表来伤害投资者和债权人等公司利益相关者的舞弊行为。
（2）被审计公司治理结构问题
①所有者代表缺位，内部人控制现象突出
②公司治理结构形同虚设，监督、制约功能形不成合力
③公司治理结构存在的问题已经导致了审计关系的严重失衡
2.审计风险的主体因素
注册会计师接受委托人的委托，对上市公司提供的会计报表实施审计程序，发表审计意见，注册会计师能否正确的运用审计程序是影响审计风险的又一重要因素。
（1）注册会计师的个人利益倾向
（2）注册会计师的经验和能力的有限性
（3）注册会计师运用的审计方法本身存在的缺陷
（4）注册会计师的行业知识和职业怀疑
3.审计风险的环境因素
审计是审计主体作用于审计客体的活动，因此审计活动以及与之相关的审计风险都受到所处环境的影响和制约。
（1）经济环境的影响
（2）法律环境的影响
（3）审计责任的扩大和期望差距的存在
三、注册会计师防范审计风险的建议
注册会计师审计风险的防范是多因素、全过程的系统工程，需要采取多层面的风险防范措施。
1.审计风险在固有层面的政策建议
（1）重构审计关系
为了提高注册会计师审计的有效性，在要求注册会计师保持实质上(精神上)独立的同时，让注册会计师从形式上更进一步独立出来，以便不受内部人所控制和操纵，可以考虑加入第四审计关系人的设想:由独立的第四审计关系人评估并聘请审计人、签订审计协议、支付审计费用和传递审计报告。
（2）进一步完善审计市场结构
规范上市公司对会计师事务所的变更行为。要严格按法律的要求，上市公司在变更会计师事务所时，需先提交股东大会表决，通过后应公告变更及合理原因。
（3）明确注册会计师法律责任的规定
注册会计师及注册会计师协会应积极主动地争取立法机构对《公司法》与《刑法》的相关条款进行修订，使相关法律协调一致。从而避免在法律诉讼中对法律依据的分歧与争执，减少由法律依据而引起的注册会计师执业风险。
（4）强化注册会计师行业监管
在我国审计市场上充当政府角色的部门主要有财政部、证监会和审计署等。为了避免其间存在的职能交错、多头监管问题，还必须进一步明确其职能分工。
2.审计风险在控制层面上的改进措施
企业所有权与经营权分离是建立现代企业制度的必然选择，但企业所有权与经营权的分离，也导致了双元控制主体的利益冲突。因此，企业需要完善企业治理结构、完善企业内部控制，从源头上减少会计报表重大错报的发生，才能有效防范审计控制层面上的风险。
3.审计风险在检查层面上的强化措施
（1）加强审计工作团队的统一管理
当事务所为审计项目安排审计工作团队时，必须充分考虑各相关人员的知识结构和工作经验。不管是接受新客户还是安排审计实施，都必须逐步过渡到全所一盘棋，做到统一承接客户，统一安排审计实施，以保证将最合适的审计人员安排到最合适的审计项目之上。
（2）运用先进电脑技术执行审计程序
运用电脑技术，可以更方便地将风险导向审计模式中各项因素有机联系在一起，保证审计的质量和效率，减少审计风险。
（3）坚持标准化的业务执行工作程序
进行全程质量控制，加强多级审核，建立质量控制部门，坚持标准化的业务执行工作程序，建立健全有效的事务所审计质量管理制度。
4.审计风险在职业道德层面上的改进措施
（1）加强注册会计师职业道德建设
注册会计师职业道德建设可以使其更好地自律，职业道德意识愈强愈容易实现自律、强化质量控制意识，促使注册会计师认真执行事务所质量控制的各项政策和程序，坚持会计和审计原则，对自己的社会责任有正确的认识
（2）建立同业互查制度
同业互查是指由另一家会计师事务所或职业团体指定的检查人员对一家会计师事务所质量控制系统的健全性及其执行情况进行调查和评估。该制度对健全和完善我国注册会计师职业监管体系，不断提高注册会计师的执业质量和社会可信度具有重要的参考意义。
参考文献：
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[2]冯永梅.审计风险特征分析.财会审计,2007,(12):85.
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