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[摘要]审计制度在变,审计方法也在变.当务之急,要正确理解正在进行的审计改革,掌握运用变革的审计方法,尽快适应变革的审计实务.为此,本文试从三个层面上论述注册会计师执行财务报表审计业务审计方法体系.

[关键词]注册会计师；审计方法体系；审计技术方法

[中图分类号]F239.0[文献标识码]A[文章编号]1006-5024(2007)09-0178-03

[作者简介]马同保,安阳工学院讲师,研究方向为审计与会计理论.(河南安阳455000)

2001年“安然”等突然变异,在引发美国经济社会改革的同时,整个世界被推向审计改革的巨大旋涡之中.受其影响,为实现与国际惯例趋同,我国于2006年2月发布新的中国注册会计师审计准则体系,包括48项准则.审计制度在变,审计方法也在变.当务之急,要正确理解正在进行的审计改革,掌握运用变革的审计方法,尽快适应变革的审计实务.为此,现从三个层面上论述注册会计师执行财务报表审计业务审计方法体系.

一、审计战略方法体系

审计战略方法是指决定审计全局、对审计活动起着筹划和指导作用的总的方针、政策、方法和手段.综观注册会计师产生和发展的历程,审计战略方法的发展大致经历了账项基础审计方法、制度基础审计方法、风险基础审计方法、经营风险基础审计方法等四个阶段.

(一)账项基础审计方法.账项基础审计方法是指以查错防弊为主要目的,通过对被审计单位的会计凭证、会计账簿的审查,来检查各项记录准确性的审计战略方法.注册会计师将审计对象基本限定为被审计单位的会计账目.从原始凭证的取得、记账凭证的编制、账簿的登记、收益的确定到财务报表的编制,逐一进行全面而详细地审查；或者,先抽查复核资产负债表记录的主要项目,然后抽取凭证进行详细检查,当然抽取的数量很大.通过注册会计师的如此这般的“重复记账”,来发现记账差错,发现企业管理人员特别是会计人员的贪污、盗窃和其他舞弊行为,并主要向企业主或公司股东报告.注册会计师没有过多考虑审计风险,仅仅关注了报表项目本身的固有风险.在这种方法的指导下,注册会计师作出审计结论所要证明的对象是被审计单位有无错弊的行为,即审计的主题是“行为”,因此这样的注册会计师审计是“对行为的审计”.

(二)制度基础审计方法.进入20世纪,随着经济的发展,企业规模的扩大,会计业务越来越多,账项基础审计方法就越来越受到限制,制度基础审计方法便应运而生,并于20世纪40年代开始成为审计方法的主流.制度基础审计方法是指以验证财务报表是否真实、公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成果为主要目的,在了解和掌握被审计单位的内部控制制度及其发挥作用情况、确定对内部控制制度可以信赖的程度的基础上,明确审计的范围和重点,合理分配审计力量和时间,恰当运用审计技术的审计战略方法.以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料,以及被审计单位的内部控制制度等企业经营管理活动被确定为审计对象.将对财务报表发表意见作为审计目的.运用内部控制制度概念,考虑内部会计控制包括会计系统和程序,对被审计单位内部控制制度进行调查、测试和评价；并在此基础上进行实质性测试,获取审计证据.在抽取样本进行实质性测试时考虑审计风险,而且不单是固有风险,还包括控制风险和检查风险.广泛采用审计抽样,抽样方法从任意抽样、判断抽样发展到统计抽样.审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者等社会公众.被审计单位内部控制制度健全、有效,财务报表发生错误和舞弊的可能性就小,财务报表就真实、公允,审计范围就可以相对小些；反之内部控制制度薄弱、不可靠,财务报表发生错弊的可能性就大,注册会计师为验证财务报表的公允反映,就必须扩大审计范围,抽查更多样本；这一实践经验,在这种方法下得到了空前运用.制度基础审计方法,使审计同管理科学结合起来,提高了审计效率,控制了审计风险；它使注册会计师审计由“对行为的审计”发展为“对信息的审计”,使审计具备了现代审计的特征.

(三)风险基础审计方法.到了20世纪70年代之后,审计职业界迎来了“诉讼爆炸”,注册会计师不得不审视审计风险.于是,风险基础审计方法作为一种新的审计战略,于20世纪80年代末走进审计实务界并得以迅速发展.风险基础审计方法是指以审计风险评估分析为基础,根据可接受的检查风险水平确定实质性测试的性质、时间和范围的审计战略方法.注册会计师以审计风险为导向步入审计过程.首先,评估固有风险和控制风险,确定可接受的检查风险水平,根据可接受的检查风险水平选择审计程序,制定审计计划.然后,实施审计计划、获取审计证据,并针对发现的错弊重新评估审计风险、修正审计计划和实施追加的审计程序.最后,分析审计风险是否降低到可接受的水平以决定审计意见类型.将审计风险的评估和分析贯穿于整个审计过程,而且全面考虑审计风险各个要素,将审计风险予以量化和模型化,确定审计证据的数量,实现审计风险科学、有效控制(刘力云,1999).审计风险模型为审计风险(AR)等于固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR).运用内部控制结构概念和内部控制整体框架概念,在考虑内部会计控制系统和程序的

注册会计师有关论文范文文献同时,充分考虑控制环境对企业财务报表正确性的影响.审计抽样方法得到普遍采用,计算机辅助审计技术得到广泛运用.在风险基础审计方法下,审计目的仍然是对财务报表的公允反映发表意见,审计主题仍然是“信息”,因此注册会计师审计仍然是“对信息的审计”.

(四)经营风险基础审计方法.进入21世纪之后,以安然事件为代表的特大财务舞弊再一次引发了对舞弊审计的关注.被称之为后安然时代的审计时代,注册会计师正在酝酿制定新的审计战略方法即经营风险基础审计方法.

经营风险基础审计方法是指以经营风险评估为基础,识别和评估舞弊导致的重大错报风险,根据确定和不断修正的可接受的检查风险水平实施实质性程序的审计方法.审计目的修正为验证财务报表的公允反映、揭露重大舞弊和错误.审计风险的根源在于被审计单位的经营风险(谢少敏,2006).注册会计师应重视对财务报表产生影响的经营风险的识别或评估,审计过程就是一个证据形成、基于判断的风险评估过程.新的审计风险模型为审计风险(AR)等于重大错报风险(RMM)×检查风险(DR).识别和评估重大错报风险需要分别对固有风险影响因素(如财务报表的复杂性、经营者的品质等)和控制风险影响因素(公司治理、内部审计等)进行识别和评估.而且,重视识别和评估舞弊导致的重大错报风险,在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作,充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性,而不依赖对管理层、治理层诚信形成的判断.针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施,针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序；而且注册会计师专门针对舞弊导致的重大错报风险实施实质性程序.运用内部控制整体框架概念来了解和评价内部控制,控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督成为内部控制的五大要素.计算机辅助审计技术得到普遍运用.在同一组审计报告中包括财务报表审计的意见、内部控制报告审计意见以及内部控制审计的意见(谢少敏,2006),成为注册会计师在其审计报告中发表的审计意见.“信息”和“行为”共同构成经营风险基础审计方法下审计的主题,从而注册会计师审计成为“对行为的审计”和“对信息的审计”的融合体.