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《企业会计准则第21号――租赁》(以下简称租赁准则)在租赁相关的基本概念、租赁分类标准、各类型租赁的会计处理原则以及信息披露等方面均作了明显改进,并基本实现与国际会计惯例的趋同.然而,笔者认为以下几个方面仍值得商榷.

一、融资租赁下未实现融资收益的确定

按照租赁准则的界定,出租人的未实现融资收益是指在租赁期开始日,由最低租赁收款额、初始直接费用和未担保余值之和减去上述三项各自现值之和的差额.然而,根据该定义得到的未实现融资收益金额,与根据租赁期开始日出租人确认长期应收债权、终止确认融资租赁资产的会计分录,由复式记账下借贷平衡原理所确定的金额并不必然相等.现举例如下(原题引自2007年CPA考试辅导教材).

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[例1]假定2001年12月28日,A公司与B公司签订租赁合同.租赁标的物为全新程控生产线,估计使用年限5年.租赁期开始日为2002年1月1日,租赁期3年,每年末支付租金100万元.租赁期开始日生产线公允价值为260万元.合同约定利率8％,租赁内含利率5.46％(出租人通过计算得到,假定承租人无法获悉).A、B公司分别发生初始直接费用1万元和10万元.

根据上述条件,因不存在独立第三方的担保,出租人B的最低租赁收款额等于承租人A的最低租赁付款额,即：

最低租赁收款额等于最低租赁付款额等于100×3等于300(万元)

未实现融资收益等于(最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值)-(最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值)

等于(300+10+0)-[300×(P/A,3,5.46％)+10+0]

等于310-280等于30(万元).

然而,按照出租人在租赁期开始日确认长期应收债权(根据准则界定,该债权在金额上等于最低租赁收款额加上出租人的初始直接费用)、终止确认融资租赁资产的会计分录,由借贷平衡原理得到的未实现融资收益却为40万元.

借：长期应收款――应收融资租赁款

3100000

贷：融资租赁资产

2600000

银行存款

100000

未实现融资收益400000

对于出租人而言,在判断租赁类型时,计算最低租赁收款额现值的首选利率――租赁内含利率是可以根据内部资料计算得到的,即在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和的折现率.本例中,根据租赁内含利率折现的最低租赁收款额已然等于资产公允价值与初始直接费用之和.因此,计算未实现融资收益的第二个减项中再减去初始直接费用的现值,便出现了重复扣减,致使根据定义计算的未实现融资收益入账金额与根据会计分录得到的金额出现矛盾.租赁准则中确定未实现融资收益的公式可进一步分解：

未实现融资收益等于(最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值)-(最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值)

等于(最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值)-[(租赁资产公允

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等于(300+10+0)-[(260+10)+10+0]等于310-280等于30(万元)

因此,未实现融资收益的定义似乎应修订为“在租赁期开始日,由最低租赁收款额、初始直接费用和未担保余值之和,减去租赁资产公允价值、出租人初始直接费用及未担保余值的现值后的差额”.在租赁期开始日,租赁资产公允价值与其账面价值之间存在差异的,则确认为当期损益.

二、融资租赁下租赁投资净额的确定

租赁投资净额初始金额的确定对于出租人在租赁期内分摊应确认的未实现融资收益至关重要.租赁准则规定,租赁投资净额是指融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额,即租赁资产的转出价值(公允价值).在涉及初始直接费用并将其资本化计人长期应收债权的情况下,租赁投资净额初始金额的确定是否应该考虑初始直接费用,即是否通过长期应收债权(准则约定为最低租赁收款额加上初始直接费用)及未担保余值之和,扣减未实现融资收益后来确定租赁投资净额的初始金额.如果该设想成立,租赁投资净额的初始金额将等于租赁资产的转出价值(公允价值)与出租人初始直接费用之和,在直观表述上将更接近于出租人对该项租赁业务的总投入.由于准则并未给出充分理由与明确释例,实务操作中分歧已然出现.

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准则发布后,高等院校的一些会计类教材相应作了修订,将最低租赁收款额(不含初始直接费用)减去未实现融资收益后的差额记为租赁投资净额的初始金额,出租人发生的初始直接费用通过长期应收款资本化后,在各租赁期间按当期实现的融资收益占未实现融资收益的比例进行分摊,抵减各期租赁收入.[例题参见杜兴强主编《高级财务会计》(第二版)]

沿用上例数据,出租人B的租赁投资净额初始金额应为260万元(300～40),根据高校教材的处理方法,第一期确认融资收入并分摊初始直接费用的会计分录如下：

借：未实现融资收益(2600000×5.46％)141960

贷：融资收入

141960

借：融资收入(100000×141960/400000)

35490

贷：长期应收款――应收融资租赁款

35490

而2007年CPA考试辅导教材则将长期应收债权(最低租赁收款额+初始直接费用)扣减未实现融资收益后的余额作为租赁投资净额的初始金额,即270万元(300+10-40),涵盖了租赁资产的账面价值和初始直接费用,并以租赁投资净额的余额和实际利率确定各期应确认的融资收益.第一期会计分录应如下：

借：未实现融资收益(2700000×5.46％)

147420

贷：融资收入

147420

显然,对准则的两种解读思路所确定的出租人当期租赁收入明显不同.当租赁业务对于出租人的经营活动具有重要性时,不同的操作方法将直接带来不同的经济后果.

三、经营租赁下售价与资产账面价值差额摊销处理

租赁准则约定,售后租回交易下,不论形成融资租赁还是经营租赁,售价与资产账面价值的差额均应予以递延,不确认为出售当期的损益.在售后租回形成经营租赁的情况下,此类差额应在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊,作为租金费用的调整.准则已然约定,经营租赁下各期支付的租金总额应在租赁期内按直线法(或其他更为系统合理的方法)分摊确认,即各期确认的租金费用并不必然等于各期实际支付的租金额(权责制与收付制之别).因此,售后回租形成经营租赁时售价与资产账面价值的差额,按照与确认租金费用相一致的方式分摊与按照各期租金支付比例分摊应是不同的.

租赁会计准则质疑参考属性评定
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