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够抵挡这种压力.FASB的前任主席也对政治游说进行了抱怨,而且FASB被迫推迟了受到争议的GPLA准则.直到最近,SEC才避免了直接涉入会计准则制定中.人们可以假设,这只是为了他们的自身利益.通过让AICPA成为替罪羊,SEC保持了其对美国国会和公众的‘可信性’”.三、《理论》对西方会计科学理论发展的影响
(一)对前期会计科学理论的评析20世纪50年代,美国著名经济学家弗里德曼首创了新的经济科学一实证经济学,将实证主义思想和方法运用到经济领域.受弗里德曼及其他实证经济学家的影响,西方会计学者也开始借鉴实证的研究方法.鲍尔(RayBall)与布朗(PhilipBrown)的“会计收益数据的经验研究评价”、比弗(WilliamH.Beaver)的“年度收益报告的信息含量”,正式在会计界提出了一个与原有的会计理论研究截然不同的研究内容、研究思路和论证手段,从而产生了新的研究流派――实证会计研究.此时的实证会计侧重于研究会计信息与资本市场的关系,研究者把有效市场假说视为既定,认为盈利和反映了资本资产定价模型中变量的其他会计数据可向资本市场传递信息,从实证方面检验了会计信息的作用.
20世纪70年代中后期,实证会计研究方法中派生出一种以经济学为基础的实证法,这种研究方法注重对不同企业和行业的会计惯例和会计政策选择的差异进行解释,而不是强调会计在提供计价信息中的作用.以詹森(Jensen)、瓦茨和齐默尔曼为代表的罗切斯特学派在倡导这种实证研究方法方面,发表了一系列引人注目的文章,对美国乃至整个西方会计界的开始接受实证会计研究产生了巨大的影响.1976年詹森教授在斯坦福大学商学研究生院举办的“1976斯坦福会计”会上发表了《罗切斯特学派宣言》,同年发表《关于会计研究现状和会计管制的思考》一文,文章指出传统的会计研究几乎完全致力于回答含有“应该做什么”的问题,对会计实务几乎不产生实质性的作用.用实证会计理论则可以解释为什么会计具有目前的状态,为什么会计师从事他们目前的工作,会计实质对人们和社会贯源的应用产生了何种影响.
此后,瓦茨和齐默尔曼发表了一系列有影响的文章,不仅重申了詹森的基本观点,而且提出了新的看法.他们认为,传统会计研究之所以对现行会计实务和会计准则的制定不能产生实质性的直接影响,其关键原因就在于缺乏有效的研究方法和缺乏事实证据.传统会计理论在方法上表现出的种种欠缺和薄弱,致使会计理论研究远远落后于相邻学科.如果要从规范会计理论中得出真正有助于会计实务发展和完善的规定,就需要建立实证会计理论.
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(二)对其后会计科学理论发展的影响《理论》的贡献在于：通过验证管理层游说会计准则的模型,揭示了会计实务中管制的经验证据,正式检验了政治成本假设的存在,是最早对单一会计政策选择进行实证分析的经典论文之一.文章的研究方法和研究结论在会计界引起了激烈的大讨论,极大地推动了实证会计的快速发展.
McKee(1984)在扩展《理论》一文中的样本和修正相关偏误后,对该文的显著性和解释力提出置疑.ZmijewskiandHagerman(1981)则突破只调查管理层对单一会计政策的选择,从企业存货政策、折旧政策、投资减免税政策、退休金成本的摊销期限等会计政策组合的方面,综合检验了分红计划、负债与权益比率和规模假设,得出管理层可能选择不同的会计程序来获得当期最佳的盈利额,当然,更有学者将瓦茨和齐默尔曼倡导的实证会计研究等同于哲学上的逻辑实证主义(Christenson,1983).一时间,围绕实证会计的探讨和争论的现象呈愈演愈烈之势.瓦茨和齐默尔曼认为,实证源自实证经济学,用实证作为对所从事的研究其立意是区别于传统的规范会计研究；解释和预测会计实务是实证会计研究的宗旨和出发点；会计选择是实证会计研究的重心.
如果说1968年鲍尔和布朗的《会计收益数据的经验性评价》一文标志着实证会计研究初露端倪,20世纪70年代中期詹森的《关于会计师研究现状及会计管制的评论》一文视为是向实证会计研究挑战的宣言的话(杜兴强,2000),那么,瓦茨和齐默尔曼这篇《理论》则成为实施会计研究开始与规范会计研究分庭抗礼的标志性“檄文”之一.之后,瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》一书出版,更推动了西方传统实证会计三大假设(分红计划假设、债务契约假设、政治成本假设)的发展与成熟(斯科特,2006),实证会计研究方法逐步成为会计学术研究的主流.
四、《理论》对我国会计科学理论发展的启示与展望
经济全球化背景下,我国资本市场的开放与发展为会计制度与会计思想的发展提供了巨大的动力,使实证会计研究逐步获得学术界的认可并得到快速发展.蔡祥、李志文、张为国(2003)分别从“会计信息的编报”和“会计信息的使用和评价”两个角度对中国的实证会计研究进行了精彩的述评,系统分析了主要文献的发现和潜在的改进之处,并指出各领域未来可能的发展方向.
具体在我国会计政策选择的实证研究方面,前期的研究成果表明,西方传统实证会计研究的三大假设没有获得充分支持,我国的主要发现集中在三个领域：其一,会计规范选择与会计国际协调.B股和H股公司在同时面向境内和境外投资者发布财务报告时采用了不同的会计准则,为对我国会计准则选择效果的实证分析提供了绝佳的研究机会；其二,会计规范选择与利益相关者参与.吴联生(2004)在对利益相关者就他们对会计规则经济后果性的认识水平、对会计规则制定的关心程度、参与会计规则制定的愿望、是否曾经参与了会计规则的制定、对举行听证会的赞成程度以及他们准备参与听证会的程度六个方面进行调查的基础上进行了实证分析,结果表明利益相关者对会计规则经济后果性的认识不够、在参与会计规则制定方面存在“搭便车”倾向以及缺乏合适的渠道来参与会计规则的制定,是造成利益相关者对会计规范制定参与程度不高的重要原因；其三,会计政策选择与盈余管理.蒋义宏(1998),孙铮、王跃堂(1999)等对上市公司净资产收益率的频率分布进行了检验,均发现在配股生命线右侧(净资产收益率大于10％附近),上市公司具有非常集中的趋势,从而说明上市公司为了达到配股要求,存在着一定的利润粉饰行为.为避免退市或受到特殊处理,或达到配股要求,成为上市公司上市之后最重要的盈余管理动机(陆建桥,1999；陈小悦、肖星、过晓燕,2000).陈晓、李静(2001)的研究表明,地方政府通过财政支持积极参与了上市公司的业绩提升行动.文章发现,我国上市公司的实际税率远远低于33％的法定水平,享受15％实际税率的公司占了上市公司的绝大多数,如果没有地方政府的支持,许多上市公司将失去配股资格.这一分析不仅首次把政府作为一个独特的利益主体纳入了盈余管理研究的范畴,也拓展了人们对“政治成本”的研究思路.
2006年2月15日,财政部发布了一项基本会计基本准则和38项具体会计准则,自2007年1月1日起在上市公司实行.这既标志着我国会计规范与国际趋同过程中取得ߚ
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