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瓦茨与齐默尔曼的《决定会计准则的实证理论》(TowardsaPositiveTheory0ftheDetermination0fAccountingStandards,以下简称《理论》)于1978年发表,并与次年发表的《会计理论的供给与需求》连续两次获美国注册会计师会计文献杰出贡献奖；2004年,瓦茨与齐默尔曼凭《决定会计准则的实证理论》一文获得美国会计学会的会计文献开创贡献奖(AmericanAccountingAssociationSem-inalContributiontotheAccountingLiteratureAward),该奖是会计领域最权威的学术成就奖.迄今仅有四篇论文的作者荣此桂冠.
一、作者简况及本文献诞生的背景
瓦茨是著名会计学家、会计教育家,罗切斯特大学威廉E西蒙工商管理研究生院教授.1966年,瓦茨毕业于澳大利亚的纽卡斯尔大学(UniversityofNewcastle)并获得学士学位,1968年与1971年在芝加哥大学分别获工商管理硕士学位和博士学位.曾任澳大利亚纽卡斯尔大学商业系主任,罗切斯特大学教员委员会副主席,西蒙商学院院长遴选委员会主席,金融研究与政策项目主任、院长顾问,《会计与经济学杂志》等著名学术期刊的编委.瓦茨曾受聘担任香港中文大学和厦门大学的兼职教授.齐默尔曼是著名会计学家,美国会计学会重要成员,罗切斯特大学威廉E西蒙工商管理研究生院教授.1974年在加州大学伯克利分校获博士学位,曾任西蒙商学院副院长,《会计与经济学杂志》等著名学术期刊的编委.齐默尔曼曾是香港大学和香港科技大学的访问学者.齐默尔曼的研究和教学领域主要集中于财务和管理会计等方面,因其独到的见解与高质量的理论价值而多次获奖.
自从美国会计准则开始制定之后,就在许多团体之间造成了复杂的相互作用,这些团体包括联邦政府的代理机构(著名的有证券交易委员会和财政部),州管制委员会,公众会计师,半公众会计准则制定委员会(CAP、APB和FASB)以及公司管理层.由于会计准则会对这些团体造成影响,这些团体也一直在努力去影响会计准则的制定.瓦茨和齐默尔曼认为管理层在决定会计准则中扮演了重要的角色,拟通过分析会计准则在企业管理中所产生的成本和利益,扩展最初的成果,从而有助于理解管理层反对或支持各种会计准则的动机.1974年,FASB发布了讨论备忘录“报告一般价格水平变化在财务报表中的影响”(简称GPLA)并举行了公众听证会,恳求公众进行评论并给出意见书.作者以此为契机,提出理论假设,建立预测模型,并通过FASB进行反馈意见对公司的数据进行检验.
二、《理论》的基本结构
文章开篇就鲜明提出其目的是要发展一种决定会计准则的实证理论.这种理论有助于理解“民间”会计准则制定机构所承受的压力来源,有助于理解各种团体花费资源来努力影响会计准则制定的程序的原因.与以往研究不同,文章认为管理层利益与股东利益的非一致性是研究会计准则制定实证理论的前提,在此基础上提出基于自身效用最大化的管理层在决定会计准则中扮演了重要的角色,从而构建出管理层对准则制定游说的理论模型假设,并以1974年FASB“一般物价水平调整”准则的企业意见反馈为例,进行理论测试和判别式分析来验证该假设,得出管理层对GPLA投票行为最重要的单个因素是公司规模(在控制盈余变化方向之后)；其他条件相同时,规模较大
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文章共分六大部分,第一部分探讨影响管理层对准则态度的因素；第二部分分析影响管理层财富的因素；第三部分指出各群体根据会计准则变化进行调整的动机；第四部分构建管理层对会计准则游说的―个实证理论；第五部分进行经验测试；第六部分为总结与结论.从行文的逻辑顺序看,每一部分环环相扣、层层递进,体现了大胆假设、小心求证的实证方法与会计理论及实践研究的完美结合.
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三、《理论》的主要内容
(一)决定会计准则制定的契约观《理论》的核心概念是契约理念,这一概念直接引自詹森和梅克林于1976年发表的论文《企业理论：经济人行为、代理成本和所有权结构》；而詹森等在这一论文中的想法,又源自科斯于1936年发表的《企业的性质》一文及后来的制度经济学派学者们的研究成果(转引许家林,2004).文章在引言段和第一部分按照契约观的思路,假设管理层将基于自身利益对会计准则进行游说,以最大化自己的效用.在此,管理层效用是未来期间(或财富)的预期薪酬的正函数,是未来薪酬(或财富)离差的负函数.然后提出问题：会计准则怎样影响管理层的财富.
作者认为,管理层从公司获得的全部薪酬包括工资、激励薪酬(现金红利和股票或股票期权)以及非货币收入,包括额外的补贴.由于会计准则在非货币收人层次中所起的作用并不明显,可将其排除在外,而集中在前两种形式的薪酬上.因此,会计准则主要通过两种机制增加管理层财富：通过提升股价(如股票和股票期权更有价值)和通过提高激励性现金红利.会计准则的选择既能直接改变薪酬激励的条款增加管理层财富,也间接地受到税收、管制(如果公司受到管制的话)、政治成本、信息生产成本的影响,并以增加现金流或股价的方式提高管理层财富.这种契约观的视角有助于从更深层面理解管理层支持或反对各种会计准则的态度.
(二)严谨缜密的理论铺垫文章第二部分和第三部分在整理大量文献的基础上,深入分析了影响管理层财富的各种因素和企业各利益群体根据准则变化进行调整的动机.影响管理层财富的因素包括税收、管制、政治成本、信息生产成本,管理层薪酬计划等.税收对财务会计准则的间接关系来自于Zeff(1972)和Moonitz(1974)的前期成果；管制的存在使得公共事业单位的收费由会计成本而非市场决定,若会计准则变化可能导致其收费(以及现金流)上升(暂时或永久),公共事业单位就有动机支持这一变化.同样,他们也有动机反对降低其收费的会计准则变化.政治成本主要取决于公司规模(Siegfried,1975),大企业的政治敏感性和所承受的财富转移额均大于小企业.由于政府和公众将高报利润和垄断租金联系起来,为避免“高”利润带来的关注,大企业往往通过发起社会责任运动、进行政府游说以及选择会计程序来减少报告收益；对公司而言,会计程序的变化并非没有成本.增加披露要求或者要求公司改变会计方法的会计准则变化,会增加公司的记账成本(包括为了薪酬额外培训而引起的会计师薪水的增加)；管理层薪酬往往取决于会计收益为基础的激励(红利)收益(ConfrenceBoard,1974))和股价.在既定条件下,导致公司收益增加的会计准则的变化,会带来更大的激励收益.但是,这会减少公司的现金流,并且会导致股价下跌.作者认为,当管理层的税后激励收益的现值大于其所持股票的下跌值,且股东和非经理董事并不反对这一会计准则的变化时,就预期管理层会支持这一会计准则的变化.
需要说明的是,会计准则变化引起的政治成本、管制和税收效应若要真正起到作用,立足于一个严格而重要的假设,即政客和官员对会计准则变化调整的非充分性.因为个体(无论是股东,非管理董事,或者政客)是否对会计准则变化调整公司的会计数据,取决于其进行调整的边际成本不超过边际利益.在存在权益要求权的有效资本
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