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【摘 要 】伴随间接征收概念的不断扩张,作为东道国合理管制权力的征税权也逐渐被投资者质疑从而提起征收之诉.本文将结合投资条约及其实践的背景对外资征税与间接征收之间的关系进行分析,并对我国外资税制改革作出相应的评价.
【关 键 词 】征税；间接征收；国际投资条约；实践
对外资征税是一个国家的主权权力,也是一国政府对外资行使其合法管制权的重要表现,在国际法上没有任何规则会阻止一个国家对在本国境内投资的外国企业进行征税的权力.然而这并不意味着东道国对外资征税的权力是绝对不受任何限制的,事实上,东道国对外资“过度的、任意的、带有没收性质的”征税已经引起了投资者诉诸国际投资条约“征收条款”的众多争议.征税与征收,尽管都属于政府主权权力的行使,尽管结果都是对合法财产的一种减损,但二者的区别还是非常明显的.东道国对外资的合法征税权何以被指控为一种征收?究竟二者的关系为何?笔者将主要结合投资条约中关于外资征收与东道国征税权力之间关系的表述以及相关的仲裁与司法实践对这一问题进行分析,并对我国近年来外资税收政策改革所导致的投资环境的变化究竟是否构成征收作出相应的结论.
一、东道国外资征税权与外资征收的基本含义
作为一项国际习惯法,对本国人和外国人征税是一个国家的主权权力,无论是对个人、企业抑或财产进行征税的权力始终贯穿所有政府的生命线.征税是政府积累财政收入权力的内在要求,也是本国人和外国人对于政府提供的服务（包括安全、公共设施和福利）所支付的一种对价.长久以来,无论是国内法还是国际条约及其实践都鲜有将东道国的征税权力置于其它法律方面的限制.
一般而言,东道国征税的数量包括对本国税法的改变都应该是主权范围内的事项,具有表面合法性,征税本身也不应该涉及补偿的问题.然而如果东道国的征税是带有歧视性的、任意性的或者报复性的,那么就有可能被外国投资者申诉为“没收性征税”,构成双边或多边投资条约中所规定的“间接征收”,从而要求东道国作出补偿.所谓“没收性征税”是目前极具争议的一个问题,因为这一类型的税收往往不能简单地通过数量计算的方式来界定,而需要透过现象去分析其背后的主要目的,其目的并不在于积累政府的财政收入,而是将目标锁定于一些特殊的群体,对其施以一个畸高的税率.例如在2006年委内瑞拉政府宣布将外国石油公司对原油的开采税从50％提高到99％,并且显著提高了外国投资者在开发和生产中的管理权要求,此时东道国的税收已经成为对外资进行干预和征收的一种方式.当前国际投资条约在征收条款当中将外资征收界定为三种形式,即国有化、征收和“任何与国有化、征收效果等同或类似的措施”,其中第三种形式在实践中被归类为“间接征收”的范围当中.与直接征收相对,间接征收的特点在于没有直接剥夺权利人的财产或转移财产的所有权,但是却在实际上影响了权利人对财产的实质享有和受益的能力,这类征收往往是一种事实性、结果性的或带有隐藏性的征收.而作为间接征收中最具争议的类型－－“管制性征收”将矛头直接对准了东道国的管制权力或称警察权,强调即便是东道国警察权范围内的政策、立法或者特定措施,如果造成了对外国投资者财产使用和收益的限制,也可能构成对外资的征收.
尽管征税通常被认为属于东道国合法管制权的行使,属于无须补偿的管制性措施,但这并不意味着东道国的征税可以完全避免征收的申诉.因为过度的征税、歧视性的征税以及逾越善意本质的征税,都可能被视为间接征收.不可否认,东道国通过征税行为或其他财政措施变相地剥夺外国投资者的资财是可能存在的,但同样不可否认的是,外国投资者也可能利用“征收条款”以及国际投资争端解决机制无理“干扰”甚至“阻挠”东道国施行正常的财政税收政策.因此,关键的问题就在于如何区分作为政府行使其主权或警察权的合理征税权力与过度使用该税收权利以至于达到损害财产所有权的程度.界定间接征收含义的关键就是要界定政府代表国家利益实施管制并令外国投资者作出特别牺牲的门槛和界限在哪里,如果东道国的税收逐渐变成具有没收和惩罚的性质,从而令某个或某个群体的外国公司濒临破产,抑或由于突如其来且严重的征税大大损害了外国投资者合理的经济预期,那么就可能足以构成征收.然而问题在于我们是否能够建立一个总体性的门槛或称标准来判断附加的税收何时会变成征收.
二、投资条约及其他法律文件对征税和间接征收关系的界定
(一)《北美自由贸易协定》（NAFTA）
NAFTA第2103条第6款规定：“第1110条（征收条款）应适用于征收措施,除非依本款该措施未被判定为征收行为,因而投资者不能以此条为依据提出第1116条或第1117条所指的请求（即投资者对东道国政府提出的仲裁请求）.投资者在依第1119条发出通知（即仲裁意向通知）时,应将该措施是否构成征收这一事项提交第2103条第6款附表所列之相应适格主体加以判定.如果适格主体不同意考虑,或者同意考虑,但在该事项提交后6个月内未就有关措施不构成征收发表赞同意见,则投资者可依第1120条将其请求交付仲裁.”可见,NAFTA的条文并没有明确认定税收构成征收的标准,只是在制度设计方面规定了需要东道国和投资者母国各方的一致否决,即如果就税收措施不具有征收性质的结论在征税措施的母国和东道国之间达成了一致,那么对该征收进行仲裁的申诉请求会被禁止.这在一定程度上给予了东道国以相应的主动权,即如果东道国政府否决了有关税收措施构成征收行为,则投资者就不能针对该措施提起仲裁,该仲裁庭也不能受理该项争端,这无疑是对投资者和仲裁庭权力的一种限制.
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(二)《能源宪章条约》（ECT）
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ECT第21（5）条款作了同NAFTA类似的规定,缔约国的“税收机关”或者“有权机关”被赋予绝对的权威来决定一项税收措施是否构成征收.只有当缔约方在规定的期限内（通常为六个月）未能达成决定或者无法就该税收措施是否构成征收达成一致,则该事项将根据条约的争端解决机制移交仲裁.
(三)欧洲人权公约（ECHR）
除了上述这些投资条约之外,“欧洲人权公约第一议定书”也承认税收作为政府对私人财产权进行干预的合理权力从而受到公约保障.尽管第一议定书的第一条保证了私人拥有财产以及平静地享有其财产的权利,但同时也将私人财产权利置于国家公共利益的控制之下从而承认财产的社会功能,从而确保税收的支付,前提是这种干涉是非歧视的,并在群体与私人基本权利之间达成公正的平衡,当违反了上述要求时,相应的干涉就构成了征收.在许多关于财产权的案件中,欧洲人权委员会和欧洲人权法院已经确认对财产的剥夺不仅包括传统的征收,还包括对权利人带有根本性干涉的或者对财产权利造成显著性干涉以至于对权利人造成了过分的负担,或者对财产价值造成了显著减损的事实上的征收.
(四)美国和加拿大的双边投资协定（BITs）
美国和加拿大的BITs通常明确规定税收措施一般属于征收的例外,但是也允许提起对征收性征税的申诉,对于声称征税措施具有征收性质的申诉则应当受到筛选机制的监督.而2004年美国的BIT范本也规定了类似的筛选机制,尽管征收的规定适用于税收措施,但申请人只有在满足下述前提的情况下才能提交仲裁：（1）将税收措施是否构成征收的问题提交给双方国家相关的征收部门,且（2）在提交的180天后,双方国家的税收部门对税收措施是否构成征收未能达成一致
当前对于税收和征收的关系始终存在一些模糊而矛盾的规定,一方面,投资条约并未将税收排除于征收的范围,却又未能明确认定税收性征收的具体标准；另一方面在给予投资者就东道国征税提起法律争端解决程序的同时,又规定该种争议应当预先服从税收条约的非法律程序.事实上,即便是极力倡导保护私人投资权利、将投资保护的天枰努力向投资者倾斜的发达国家也在其制定的投资法律文件中明确了征税权属于国家的正常管制范围而无须补偿.这其中的原因也许是因为缔约国并不愿意将其税收政策和法律置于国际司法审查之下,东道国的税收官员也不同意将其国内的税收立法视为征收；而即便是投资者母国的官员,在考虑东道国的税收措施是否会构成征收时,也会想到其行为可能会被其他外国投资者作为攻击本国的先例,因此他也不愿意站在投资者的角度上.于是,东道国和母国都存在着各自的利益考量从而不接受投资者的申诉.政府官员的态度以及维持其对私人财产权利的渴望将投资者的财产权利限定在这些官员所认定的公共利益之内.总之,赋予政府官员以相应的权力来决定投资者与东道国关系中最富争议的问题只会给征收造成更多的困惑,因为除了法律和经济之外,政治和其他的因素都可能会影响独立和中立的仲裁员的想法.
三、有关东道国征税与间接征收认定的仲裁与司法实践
(一)NAFTA下的Marvin Feldman v.Mexico案
本案的仲裁庭认为“政府必须能够自由行事,通过保护环境、制定新的或修改税收制度、赋予或撤销政府补贴、降低或提高关税水平、在区域规划方面施加限制等措施,以服务于更广泛的公共利益.如果任何受到不利影响的企业都可以寻求获得赔偿,那么此类合理的政府管制就难以进行等《美国对外关系重述》的评注把税收作为一种可能的征收行为,并且认为尤其要对不合理干预外国人的财产承担国家责任.同时,非歧视性的、善意实施的普遍性的税收不会招致国家责任.根据国
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(二)加拿大－厄瓜多尔BIT下的EnCana Corporation v.Republic of Ecuador案
本案的仲裁庭认为“在东道国没有作出具体承诺的情况下,外国投资者既没有权利,也不拥有正当的期待认为在投资期间税收制度不会发生可能对其不利的变化.本质上说,所有税收都减少了企业从其投资中可以获得的经济收益；只有在极端的情况下,普遍实施的税收才可能被判定在效果上等同于对被征税的企业构成了征收.从征收的角度看,税收属于特殊的一类.原则上说,税法对于某一类人创设了一种新的法律责任,据此它们就某些规定的交易种类向国家支付金钱,而该金钱被用于公共目的.就其本身而言,税法不是对财产的夺取,如果是的话,一个普遍性的国家特权将会由于保证不进行征收而被遭到否定,但情况并非如此.只有某个税法是异乎寻常的、从数额上看是惩罚性,或者它的产生是恣意的,才会产生间接征收的问题.在本案中,与石油生产与出口有关交易方面发生的10%增值税退税被拒绝无论如何没有‘全部地或实质性地’剥夺其投资利益.”因而,仲裁庭最终认为不构成征收.
(三)欧洲人权公约下有关征收性税收的实践
尽管执行税款支付的权力属于公约所允许的对财产权利的正常干涉,然而政府对税收权力的行使在某些情况下可以构成公约意义上的事实性征收.实践中,公约的相关机关（例如欧洲人权法院和欧盟委员会）以及欧洲法院指出有三个标准可以用来决定一项措施是否干涉了财产权利从而要求补偿：即歧视性、比例性（或者对经济造成损害的程度）、东道国对特许协议或者合理期待的违反.至于其中哪一个或哪几个因素对于仲裁庭或法院而言是决定性因素则并不清楚.在一些情形下,具有歧视性的证据本身就足以认定管制性征收,而其他情形下违反之前的承诺本身则不足以构成征收,在众多裁决中较为明确的是：申请人若要成功,则必须证明对其财产存在着非常严重和不成比例的干涉,因为其依据的公约是深植在国家征税权属于主权核心范围的态度之下的.
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四、结论及其对中国外资税收体制变革的启示
综上分析,对于决定东道国的税收措施是否构成征收的问题,绝大多数的双边投资协定都并未直接触及这一问题,而少数的区域投资条约也仅仅是通过将争端解决机制的适用于税收的争议（同时设置了严格的程序限制）而并非提供详细的标准.这无疑又将这一含糊的问题和模糊的标准再度留给了仲裁和司法的国际实践.笔者认为,东道国对外资的征税权如何从合理管制转变为外资征收,这是一个利益判断和程度区分的问题,需要结合个案的具体情况作出判断,鉴于之前分析的原因,此时要求国际投资条约对认定的标准作出规定既不现实也不合理.而各仲裁机构或法院在具体分析这一问题时,可以参考《多边投资协定》（草案）在其解释性说明当中强调的几个因素：（1）征税通常不会构成征收.采用新的税收措施,有一个以上的机构对一项投资收税,或者施以过多的税收负担,这些并不意味着构成征收.（2）属于国际上公认的税收政策和实践的税收措施通常不被认为构成征收.当考虑一项税收措施是否满足这一原则,需要分析该税收措施是否或在多大程度上在世界范围内使用.（3）即便是统一适用的措施也有可能被认定为征收,一项税收措施如果在投资者投资时是生效的且具有透明度的,则不构成征收.（4）税收措施可能构成直接征收或者蚕食性征收,如果税收措施本身不构成征收,那么也很难成为蚕食性征收的构成因素.
此外更为现实的解决办法还是依靠各个东道国的自律,毕竟具有国际效力的、对于征税权力的自我限制可以大大增强一个国家对外国投资的吸引力,带有征收意图的、歧视性的税收不但令私人投资者在短期和中期的利益会受到减损,而作为经济的运营者其长期的经济利益也将存在风险,而资源的分配将变得缺乏效率,更为得不偿失的是其可能失去的国际声誉和良好的投资环境.
以2007年3月《中华人民共和国企业所得税法》统一了内外资企业所得税制度为核心,我国在近五年中陆续修改并完善着我国外资征税的理念和具体制度,外资在税收方面所享受的“超国民待遇”正式终结,内外资统一了全部税制.而随之带来的外国投资者
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