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随着中国对外承包企业“走出去”步伐的加快,在越来越多的地方保护势力和各国就业形势不乐观的冲击下,这些企业受到了项目所在国前所未有的关注和“照顾”.其中,税务问题也越来越成为这些企业能否正常经营的绊脚石.除了中国企业自身素质之外,更重要的是项目所在国的地方习惯包括税收征管方式的多变性造就了众多的腐败势力,让中国企业在承担损失的同时还承担着很大的税务风险.本文通过对国际工程税务体系的分析,深刻剖析中国对外企业的困境,以求探讨合理合法解决的有效途径企业业内同行讨论.
一、国际工程税务简述
国际工程承包从劳务输出到总承包模式的转变时间很短,以至于无论是中国还是其他国家的税法体系都滞后了很多,进而给相关部门提供了权力寻租的机会,尤其是落后国家和地区更甚.从税法体系上来说本身并不是困难的事情,却是因为无章可循造成税收征管的混乱,给对外承包企业尤其是不熟悉项目所在地征管体系的企业带来税收负担和资金压力,同时还面临着税务风险,进而影响了企业市场开拓的动力和能力.
笔者从经历的非洲、欧洲、美洲,南亚以及中东等国家和地区的税收征管体系,力图分析中国对外承包企业所面临的税务环境,从中找出规律性的东西,从而探讨财务处理的合理性.
从国际工程承包的价格体系来分析,工艺设计和设备供货作为发生在中国境内并且通过中国出口报关,在项目所在国进行进口清关的实际情况,出口适用出口国及中国的流转税和所得税体系,进口适用进口国的流转税体系,而不应当适用所得税体系.
工程服务(包括现场的土建施工,设备安装以及调试服务等)作为发生在项目所在国的营业活动,属于来源于项目所在国的收入适用所在国的流转税和所得税体系.中国执行的是营业税体系,又特别明确发生在境外的建筑活动免营业税.
针对以上的活动,无论是非洲、欧洲还是美洲地区,无一例外的征收流转税为增值税和关税,所得税执行按照利润的一定比例征收或者按照核定利润率方式征收.中东地区差异比较大,阿联酋免税,叙利亚执行代扣税,沙特没有流转税等.增值税比例一般在16％到20％之间,所得税税率一般在10％到35％之间.
二、跨国税务问题及双重征税问题的解决
如前所述,工艺设计和供货作为发生在中国境内的活动,其价格在总承包合同中体现出来,项目所在国执行“引力原则”将全部收入纳入所在国征管体系.从流转税的角度分析,因所在国海关已经征收了关税和进口增值税,问题不明显,问题就出在所得税的征收管理上.尽管部分国家和地区承认地域管辖权,但是对于合同的执行主体各执一词,造成因缺少相应的税收规定而权力寻租,在这个问题上非洲国家显得非常明显.
中国企业执行合同的模式,目前基本上是采用在项目所在国注册分公司的方式来执行.分公司的流转税和所得税一般会根据会计报表经过纳税调整以后征收,但是如果是因为提供不了符合当地文字或者其他形式要求的情况下,可能被采用核定征收的方式.对于外国企业,作为当地税务机关往往会采用一个行业利润率来评定其实际缴纳税款的多寡,进而认定是否有税务违规.个别国家比如尼日利亚、叔利亚则直接通过业主执行代扣代缴的方式从源头按照一定比例扣缴.因中国执行的是居民和地域管辖权,对中国企业来源于全球收入征税,根据税收协定以及抵免税规定进行抵免,但仅以中国税率计算为限,多不退少补.这种情况下,境外多交的税款将得不到抵免加重纳税人的负担.
更为严重的是,总承包合同会因为项目所在国的收入界定标准认定要全额纳税’中国境内也重复纳税而不能抵免,更加加重了纳税人的负担,并且因此吃掉了企业的利润,丧失了继续发展的机会.
三、征管方式的差异导致财务工作的困境
如前所述,项目所在国采取核定征收的方式,无论项目经营成果的好坏.换而言之,项目盈利,如果税率低于国内需要补税；项目亏损,则不能抵免.事实上,中国企业大部分都是低成本战略占据海外市场,与欧洲承包商甚至是当地的承包商的管理方式乃至利润核算均有较大差异,尤其是总承包合同方式基本上锁定了收入而成本却很难可靠地估计,采用核定征收将加大境外税款在境内得不到抵免.
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第二种情况,项目所在国采取业主代扣代缴的方式执行,却无法提供承包商的完税证明.越南和叙利亚都出现此类情况,没有完税凭证,缺少了国内抵免的必要手续,更不用说是多交少交了.
第三种情况,项目所在国对全部合同核定征收,而中国并没有放弃对供货和设计部分的税收管辖权,这样除了不能抵免还要在中国缴纳所得税,蚕食了企业的利润,加大了税收负担,降低了企业的竞争和发展能力.
以上问题产生的原因,归根结底,就是对非居民纳税人及常设机构在适用工程总承包合同的税收管辖权时划分不清.大部分国家对非居民纳税人在项目所在国的常设机构是按照居民纳税人来对&
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如果视同居民纳税人,就要对其全球所得纳税(适用居民税收管辖权和地域管辖权),或者仅对其项目所在国利润征税(适用地域管辖权).在有税收协定的情况下,仅对项目所在国的利润征税.如果没有税收协定,则可能适用“引力原则”,对于来源于项目所在国即使不通过分支机构经营也要征税,甚至要对分支机构的全球收入征税.
因此,两国之间的税收协定应当针对目前业务形式的变化进行进一步的明确税收管辖权的范围,以便使征纳双方有法可依.
四、税务筹划的探讨
承包企业为了应对诸如此类的探讨,目前比较通行的做法是签署两个合同,一个是项目所在地发生的营业活动部分,一个是国内发生的设计和供货部分,仅将项目所在国的合同提供税务机关,将执行主体规定为分支机构.但是,这种方式需要业主的配合才能完成,好多业主并不同意和认可.原因有二：一是合同风险,因执行主体特别是子公司执行的情况下可能面临的风险；二是业主不会因为合同的分拆而受益.如果合同税负由业主承担则是另外一种情况.这就给合同的执行带来了难度,操作不好将遭受很大的损失.
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针对以上情况,笔者结合实务操作,基于现实状况和未来期望提出以下建议和想法,供业内人士探讨.
首先,中国企业在项目所在国执行合同的主体形式的确定.按照欧洲国家操作项目的方式,一般会在项目所在国注册成立独立的子公司,然后由子公司和业主签署合同.而不是中国模式的总公司签署合同后再在所在国注册公司.
以上区别就在于居民纳税人和非居民纳税人的区别.按照欧洲国家的做法,子公司将成为所在国的居民纳税人,应当对合同全部收入在当地完税.子公司通过和母公司签署供货分包合同的方式将供货收入转移到母公司,从而避开了非居民纳税人面临的可能的税负.
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而中国公司签署的总包合同从开始就被认定为非居民纳税人,即使是注册了分公司或者子公司,也会面临母公司重复交税的风险,特别是代扣税的风险.
从纳税筹划的角度上来说,如果在避税地注册一个中转公司,由中转公司和当地子公司以及母公司分别签订合同,从总体上就可以降低税负.当然,前提是税务机关不执行核定征收的方式.
其次,是中国国家税务总局能够在签署或者即将签署税收协定的国家要加入此类问题的明确办法,这也不是没有可能的事情.因法国和摩洛哥政府之间的换文就规定了出口国征税,从而给操作方带来便利和有法可依.从某种程度上来说,这是对中国税务机关有利的事情,既可以避免转移定价,又可以增加出口企业的创汇能力和增加税收.当然,这需要对方国家的外资引进的态度以及对于施工服务的限制措施来定.
五、结语
无章可循和权力寻租,使中国对外承包企业面临着越来越复杂和困难的国际税务环境,加上国内税务环境改进的步伐也比较慢,中国企业自身薄弱的力量无法与强大的国家机关相抗衡,从而滋生更多的社会问题.这种困境,解决的根本途径就是政府和民间互动沟通的基础上,通过政府之间从促进两国经贸关系发展的大局出发充分讨论制定出适合实际情况的法律规章,以此为契机,促进彼此交往的顺畅,互惠互利,共同发展.
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