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【摘 要】随着产品市场竞争的日趋激烈,“买一赠一”就从为企业常用的促销手段.但是会计准则规定与税法规定存在差异,不同的处理方式使企业承担的增值税应纳税额有很大不同.“买一赠一”销售方式怎么缴纳增值税就存在很大的争议.在探讨“买一赠一”销售方式实质情况下,如何按照现行增值税法规进行会计处理是本文探讨的主要问题.按照现在增值税法规的相关规定和纳税人的实际情况,在实务中可以采用销售折扣和产品组合两种方式进行纳税筹划.
【关 键 词 】买一赠一；产品组合
一、“买一赠一”销售方式及其会计处理
“买一赠一”是商家为了促进商品销售而采取的有偿赠送的促销方式.按照赠送品与购买品的种类“买一赠一”又分为两种：即同类同种商品的附赠（如买一双袜子赠一双相同的袜子）和不同种类商品的附赠（如买衬衣时赠送一条领带）.“买一赠一”的两种方式实质上都是给予消费者除所购之物以外的利益.无偿赠送赠品是否缴纳增值税,这一问题税法是明确
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二、“买一赠一”销售方式是否缴纳增值税的争议
观点一：“买一赠一”的销售方式,视同将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,要求企业对赠送的商品作视同销售处理,同时计提相应的销项税额.
例：某从事衬衣的生产企业,为了扩大销售、提高市场占有份额,打算采取“买一赠一”的方式促销,即顾客买一件衬衣（市场价100元,成本70元）,送一条市价10元的领带（成本价6元）.根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定,对于赠送的台历要视同销售,计算销项税额：
（1）确认收入
借：银行存款 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税） 1700
（2）结转成本
借：主营业务成本 7000
贷：库存商品 7000
（3）赠品视同销售
借：销售费用 770
贷：库存商品 600
应交税费——应交增值税（销项税额） 170
观点二：“买一赠一”是有偿赠送,不属于税法界定的无偿赠送.
在销售主货物的同时赠送从货物,这种赠送是出于利润动机的正常交易,属于捆绑销售或降价销售.赠送的前提是消费者购买,其实赠品的价值已经包含在销售商品的售价之中.从增值税的链条来说,企业生产（销售）的商品有对应的进项税额和销项税额,但生产（销售）的赠品只有进项税额而没有销项税额,表面上不合理,其实赠品的销项税额是隐含在售价的销项税额当中的,只是没有剥离出来而已.
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三、“买一赠一”销售方式的实质
税收政策的执行应当以不影响正常的企业生产经营形式为主要原则.税收没有特殊规定的,就应当遵从财务与会计的相关规定.而且,《企业会计准则——基本准则》第十六条的规定也说明,实质应当重于形式.同样的,税收征管也应坚持这一原则.
法律意义上的无偿赠送是指出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为,赠送是赠送人向受赠人的财产转移,但不是出于利润动机的正常交易.而在销售主货物的同时赠送从货物,这种赠送是出于利润动机的正常交易,属于捆绑销售或降价销售.在“买一赠一”的问题上,“赠一”就是形式,并不能完全真实地反映其实质内容,降价销售才是“买一赠一”的实质.“买一赠一”只是形式,要通过形式探求其实质,看属于有偿还是无偿,如果是无偿,则是视同销售的对象,如果是有偿,则不是视同销售的对象.为了避免赠送形式的滥用,税务机关应该出台相应的税收征管措施,从而使实质重于形式原则得以真正体现.
根据课税要素法定明确的原则,对于“买一赠一”销售方式的课税要素,相关法律应该尽量明确而不出现歧义、矛盾.但是企业的商业经销形式是多种多样的,税收法律规定很难完全做出明确的规定.为了保证税收征收管理的顺利进行,可以适当保留税务机关自由裁量权,可是这种自由裁量权应该受到限制.同时根据税收合作依赖原则,在“买一赠一”销售方式是否课税问题上,征纳双方应是相互信赖、相互合作的,而不是对抗性的.在没有充足的证据,税务机关不能对纳税人是否依法纳税有所怀疑,不能简单将“买一赠一”定性为无偿赠送.
增值税是对单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税.从增值税的链条来说,表面上企业销售的货物有对应的进项税额和销项税额,但赠品却只有进项税额而没有销项税额,貌似不合理,但其实赠品的销项税额已隐含在主货物的销项税额当中了,只是没有剥离出来.因此,对于赠品的进项税额应允许其申报抵扣,赠送赠品时也不应该单独再次计算销项税额.
四、“买一赠一”销售方式增值税纳税的政策依据
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》已明确了企业所得税的处理：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入.虽然这是在企业所得税方面的规定不适用于增值税,但是我们可以从中把握到政策的倾向性,即这种买赠行为是不属于捐赠的.那么在增值税方面的规定到底是怎样的呢?
虽然国家税务总局并未出台明确政策,但是一些省市已出台了与《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定一致的政策,即不属于无偿赠送行为、不视同销售.《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》规定：企业在促销中,以“买一赠一”等方式组合销售货物的,对于主货物和赠品不开发票的,就其实际收到的货款征收增值税.对于主货物与赠品开在同一张发票的,或者分别开具发票的,应按发票注明的合计金额征收增值税.企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入.《四川省国家税务局关于印发<增值税若干政策问题解答>的通知》规定：“买一赠一”是目前商业零售企业普遍采用的一种促销方式,其行为性质属于降价销售,应按照实际取得的销售收入计算缴纳增值税.“赠一”的商品价格不能大于购买货物所支付的金额. 五、“买一赠一”销售方式企业增值税纳税处理建议
在国家税务总局尚未对这一问题予以明确政策意见、各省份执行尺度又不尽一致的情况下,企业如何能在这种销售活动中做出比较稳妥的账务处理或者完善发票开具行为,使其在一定程度上降低涉税风险,则显得尤为重要.对此,本文给出了两点建议：
1.将主货物的价值比照从货物的价值予以折扣
企业采取“买一赠一”的促销方式,实质上是在商品主货物价格上给与的折扣让利,那么根据《关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》：纳税人采取折扣方式销售货物,销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税.企业可以在销售时将主货物、从货物开具在同一张发票上,然后注明将主货物的价格予以折扣,折扣的幅度即为从货物的价值,即折扣后的货物价值合计仍与主货物的原价一致,这样在一张发票上体现出了主、从货物的价值,而且销售额和折扣额在同一张发票上列明,可按折扣后的销售额征收增值税,同时也避免了从货物按照无偿赠送缴纳增值税的风险.
2.将主、从货物组合成新的商品出售
企业可以将主货物、从货物打包作为一个新商品,可以将主货物的价格降低,使从货物的价格包含进来,也就是说将主货物的价格在两者之间进行分配.如原来衬衣售价100元/每件,领带10元/每条,现在将“衬衣+领带”作为新的商品,定价为：衬衣90元/每件,领带10元/每条,总价格仍为100元.那么现在结转成本的时候,也相应将台历的成本结转即可：
借：银行存款 117
贷：主营业务收入 100
应交税费-增值税（销项税） 17
借：主营业务成本 76
贷：库存商品——衬衣 70
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库存商品——领带 6
3.依据上面的分析,“买一赠一”销售方式中的“赠一”与无偿捐赠是有实质的差异,不能简单的认为“赠一”行为是视同销售行为.建议国家税务机关尽快出台针对“买一赠一”等销售方式如何缴纳增值税问题的明确规定,完善我们国家增值税的征收管理制度.
参考文献：
[1]牛亚杰.“买一送一”式销善应如何纳税[J].财会学习,2006,03.
[2]包华瑜.有偿赠送的增值税税务处理及会计处理[J].中国乡镇企业会计,2009,09.
[3]莫绮萍.对销售赠品应如何征税[J].财会月刊,2009,03.
作者简介：曾升科,湖南益阳人,会计学硕士,重庆财经职业学院会计系教师.
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