摘要：在经济飞速发展和市场竞争日益加剧的市场经济条件下，各个企业不断进行分化、重组、合并，形成以产权关系为纽带的企业集团。能否真实地记录和反应企业合并过程及结果已成为财务会计的一大热点问题，合并会计报表作为反映企业集团综合业绩的财务报表越来越受到人们的重视。本文简要的说明合并会计报表的程序、方法，对编制合并会计报表过程中所存在的一些共性的问题进行粗浅的探讨，并对这些问题的解决提出了相关建议。
关键词：合并会计报表；合并范围；分部财务报告；关联交易
随着我国改革开放的不断深入，经济全球化已成为必然的趋势，国内企业必须在短时期内与国际接轨，否则就都会遭受强烈的冲击。中国的企业能否在这种形势下寻找自身的优势加快发展，迅速扩大经营规模，提高和加强竞争力，成为中国加入世贸组织后整体利用机遇，化解挑战的关键，企业合并无疑是企业扩大经营规模，增强竞争实力的最有效的手段之一。
一、合并会计报表编制中存在的问题及局限性
1、合并会计报表编制中存在的问题
编制企业合并会计报表，首先要定期取得各全资子公司或各公司享有控股权的法人公司的个别会计报表资料；其次经过简单汇总，对公司间形成的经济业务，如债权债务应相互抵消、对公司间投资抵消、对公司间利润或损益抵消等；最后为抵消后余额，形成合并会计报表。在这些过程中，主要存在的相关问题有以下几点：
（1）交表时间不及时。以施工企业为例，每月终了15天后交报表，相应地，合并报表也需在以后的3到4天内完成，时间要求相当紧凑，搞不好，将会影响报表汇总、抵消、合并等一系列工作，使报表使用者不能及时地得到相关的会计信息，给企业的经营活动带来一定的困难。有些企业往往交表不及时，仅仅强调一些客观原因而迟交报表一天以上，也有由于编制的不规范被退回重新编制的，也使交表时间推迟，这就直接影响了整个合并报表按时完成。
（2）报表不按统一格式及标准编制。作为统一规范的会计报表格式，要求是严格的，项目内容不得随意更改，行次不能混乱，缩行和增行都必须禁止，这样，才能保证并表时不错位，使并表的最终结果不出错，从基础环节上对合并报表质量进行把关。可有些企业对报表的使用格式不重视，随便调用商业财务软件的通用报表格式，或者对已经统一规范的会计报表格式随意修改，对本企业不使用的会计科目作删行处理，使格式栏行次混乱，使并表错位，直接影响了并表质量和时间。
（3）软盘数字与报表数字不一致。作为反映报表数据的工具软盘，必须与报表数字完全一致，否则，将会造成并表错误，同时，也因为查找错误原因而耽误了时间，因此，必须强调软盘数字与报表数字完全一致。目前，突出存在的问题是修改报表后忽略了也同时修改原录入软盘，使上交的软盘数字与报表数字不一致。
2、合并会计报表的局限性
（1）合并会计报表是将不同地区、不同行业、不同部门的子公司的会计报表加以合并编制而成的，虽然集中反映了企业集团的整体经营状况和财务成果，但也掩盖了不同行业不同地区子公司存在的差异。由于合并会计报表提供的是企业财务状况与经营成果信息，对于个别公司则缺乏详细资料。某些报表使用者如比较关心企业短期偿债能力的短期债权人，便无法从合并报表中来取得所需的相关信息。
（2）合并会计报表所反映的内容包括了母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况，反映的对象是由若干个法人组成的会计实体，而这种会计主体往往不具备法人主体的法律关系。因此，合并后表现整个集团公司偿债能力的财务信息，如资产负债率、流动比率、速度比率等对债权人来说，可能毫无疑义。
（3）合并会计报表虽然可以反映集团公司总的财务状况和经营成果，但却难以反映企业集团内不同行业、不同地区的赢利和风险；又由于集团内各子公司的业务和经营差别可能较大，对一些特殊行业合并报表是意义不大甚至可以说毫无意义。例如，某控股公司虽列于工业类，但其合并报表中所含的下属公司却涉及商业类、地产类、公用事业类等行业。因此，报表使用者在评估集团经营业绩时，首先须注意据此比较的对象是否处在同一行业。就前述集团公司而言，若地产类或公用事业类企业在其经营中所占比例相当大，则其编制出来的集团合并报表与其他较为单纯的工业类公司报表相比，可能意义不大。
二、合并会计报表局限性的完善措施及弥补方法
合并会计报表的局限性，是合并会计报表的固有的特性决定的。通过对合并会计报表改革和完善，可使局限性得以改善，同时还要充分发挥不同会计准则的互补性。通过企业集团的关联方关系及其交易和分部财务信息的披露来加以弥补，由此，来进一步满足报表使用者的要求。
1、完善措施
（1）制定会计基础工作规范
以规范会计行为为目的，对会计人员的会计行为，从基础上加以规范，防止工作的随意性。在操作上，以会计制度为基础，对相关的会计科目、内部稽核制度等，进行详细规范，使会计人员在日常工作中，有章可循，按章办事，责任分明，有效地排除人为因素对会计基础工作的影响。
（2）组织定期的业务培训
为了适应社会主义市场经济的飞速发展，要求会计人员不断地进修自己，吸收新的有关文件精神，接受好的经验，好的做法，对不良的事例，引起足够的警惕；这样，才能尽量减少工作的差错，逐步提高会计工作质量。
（3）制定相关的内部控制措施
内部控制措施是保证会计工作质量的手段，只有制定内部控制措施，才能做到奖罚分明，在不断的控制检查中，发现问题、解决问题。具体可以从会计报表评比工作抓起，首先制定会计报表评比试行办法，将会计基础工作规范实施细则落实在其中，以计分形式逐一打分；计分标准从报表的及时性、装订是否松散、大小是否一致、数据是否涂改、报表格式是否按统一标准、种类是否齐全、软盘数据与报表数据是否一致、计算是否正确、表间关系是否勾稽、财务情况说明书是否按编制要求表达清楚、内部清账是否及时、公司间的经济往来是否抵消等，由评委于每期结算后，逐一评定打分，将评比结果公布，并在财务系统内召开会议细化分析，总结会计基础工作，使会计报表质量在评比中不断提高。2、弥补方法
（1）编制分部财务报告
在各种经营的集团公司中，不同分支机构和不同公司的赢利能力，发展速度和承受风险的能力与承受风险的程度各不相同。这些信息可能通过对合并信息进行分解来取得。因此编制分部财务报告是对合并会计报表进行弥补的有效方法之一。
针对不同的会计信息使用者群体的不同需求，分部财务报表的意义各有侧重，对于投资者而言，投资决策时需要评价投资风险和报酬，他们关心的是被投资企业未来的利润和现金流量；对于债权人而言，通过企业不同分部的资产额、利润额和现金流量等指标的列示，能合理判断各分部的偿债能力、财务状况和经营成果，有助于企业债权人综合评价企业集团的相关指数，以确定自己的信贷政策；对于企业集团的管理当局来说，通过编制分部财务报告，能及时了解各行业、各地区的获得能力、投资风险、发展前景和业绩完成情况，为妥善制定和及时修订企业发展计划提供重要依据；分部的信息包括收入、利润、可辨认资产、投资和资本支出等重要指标。分部信息的报告，除要求年报外，还要求提供中期报告信息，甚至提供季报的信息。
（2）关联方关系及其交易信息的披露
如前所述，合并会计报表是将企业集团内部不同地区、不同部门、不同行业的子公司的个别会计报表加以合并编制而成的。在其编制过程中有一项非常重要的原则就是要将纳入合并范围的母公司与子公司、子公司与子公司之间的内部交易进行相互抵消，以消除其对合并会计报表的影响。但是，当企业集团公司存在关联方关系并发生关联方交易时，由于其交易价格的多变性，对企业集团的财务状况和经营成果产生不同的影响。如果按照合并会计报表的编制要求，将内部关联方交易事项全部抵消，不在会计报表中加以披露，显然影响会计信息质量。存在关联方关系的企业与企业、企业与个人之间很容易发生关联方交易，例如企业管理当局有意维持股市价格，获取融资等。此外，一些企业为了向社会显示自身形象，或是为了体现经营业绩，往往利用关联方交易提供虚假信息，粉饰财务状况和经营成果。因此，关联方交易信息的披露，是对合并会计报表的又一补充。
关联方关系及其交易的披露，对企业集团公司在编制合并会计报表时抵消的内部交易及无法在合并报表中加以披露的相关事项进行了弥补，使会计信息使用者对企业集团的各类经济业务及相关联方的关系、关联方交易的实质及企业对关联方交易的依赖程度有一个全面了解。这样做，可以在一定程度上杜绝虚假关联交易，为进一步提高会计信息的真实性提供了保证。
综上所述，合并会计报表是在新的历史时期伴随着企业的发展的需要而产生的，是做为企业集团为更好的反映其综合的财务状况和经营成果所进行的必要的会计核算手段。合并会计报表虽然存在一定的局限性，但通过一定的完善措施是可以弥补的，各企业集团只有充分的认识到合并会计报表在现代企业发展中的重要作用及其存在的局限性并很好的实施完善措施，才能为企业在经济飞速发展、市场瞬息万变的形势下得以快速发展搭建起现代企业管理的会计信息平台。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会，会计，中国财政经济出版社，2005.3.
[2]方轶强，试论会计报表合并的实体理论，财会月刊，2002.2.
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