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新会计准则规定：“已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产,所建造的固定资产已达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算的,应自达到预定可使用状态之日起,根据工程预算、造价或者工程实际成本等,按暂估价值转入固定资产,并按有关计提固定资产折旧的规定,计提固定资产折旧.待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值,但不需调整原已计提的折旧额”.本人认为.该规定会给企业调整前后期利润提供空间.
[例]甲企业2006年12月自行建造生产线,已竣工交付使用,但未办理结算,共发生成本58万元,采用直线法计提折旧,预计使用寿命10年,处置时估计发生处置费用2万元,没有残值.按新会计准则的规定,2006年12月应作如下会计处理：
借：固定资产
600000
贷：在建工程
580000
预计处置费用
20000
2007年该生产线计提折旧的处置：
折旧费等于600000÷10等于60000(元)
借：制造费用
60000
贷：累计折旧
60000
2008年6月对该生产线进行结算,总结算价为77万元,则：
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折旧费等于600000／10×2+770000-90000／8.5×12×0.5×12等于70000(元)
借：固定资产
170000
贷：在建工程
170000
借：制造费用
30000
贷：累计折旧
30000
2008年12月：
借：制造费用
40000
贷：累计折旧
40000
2009年12月折旧的会计处理：
折旧费等于(770000-130000)÷8等于80000(元)
借：制造费用
80000
贷：累计折旧
80000
以后年度计提折旧的方式均与2009年相同.
笔者认为,在没有办理竣工结算前,在建工程转为固定资产人账并计提折旧,其估计金额同最后的实际结算金额肯定会有所差别,而估计金额的准确性来自于会计人员的职业判断.如果会计人员将估计金额提高,而最后结算金额少于估计金额,定会造成结算之前的期间利润偏低；如果会计人员将估计金额降低,而最后结算金额高于估计金额,定会造成结算之前的期间利润偏高.采用现在企业会计准则的会计处理方法,则会由于估计金额的不准确影响到结算以后会计利润的准确性.如果将“待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额”改为“待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值,并按会计差错更正调整原已计提的折旧额.且规定达到预定可使用状态时的暂估入账价值与办理竣工决算手续后的实际入账价值差额大于10％为会计差错(10％只是笔者想法,差额比例值得商榷)”.另外需考虑达到预定可使用状态时的暂估入账价值是否加上到办理竣工决算手续时将发生的现金流出,这样达到预定可使用状态时的暂估入账价值与办理竣工决算手续时的实际入账金额差额就会比较小.对相应会计期间的利润影响也会较小,从而对企业利用其调整会计期间的利润起到一定的控制作用.
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基于上述观点,上例的会计处理则为：
2006年12月的会计处理：
借：固定资产
600000
贷：在建工程
580000
预计处置费用
20000
2007年该生产线计提折旧的处置：
折1日费等于600000÷10等于60000(元)
借：制造费用
60000
贷：累计折旧
60000
2008年6月：
折旧费等于600000÷(10×2)等于30000(元)
借：固定资产
170000
贷：在建工程
170000
借：制造费用
30000
贷&#
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30000
2008年6月结算价与暂估价的差额为17万元(77-60),比例为22.08％(17／77),超出了10％,属于会计差错,应作为会计差错进行更正.假定不考虑所得税,则2007年1月到2008年6月应提折旧费为115500元[770000÷(10x12)×18],与按暂估价值的折旧相差25500元(115500-90000),应调整以前年度损益.
借：以前年度损益调整
25500
贷：累计折旧
25500
2008年12月的折旧费等于770000-115500／8.5×12×0.5×12等于38500(元)
借：制造费用
38500
贷：累计折旧
38500
2009年12月的折旧额等于(770000-115500-38500)÷8等于77000(元)
借：制造费用
77000
贷：累计折旧
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77000
以后年度计提折旧的方式均与2009年相同.
通过上述两种会计处理方式的对比可以看到,在建工程转入固定资产办理竣工结算后的折旧方式采用会计差错更正的方式进行调整更符合配比原则,且使企业各年度的利润更为准确.
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