摘要：《企业会计准则》标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。本文介绍了合并财务报表的概念和新会计准则中合并报表的影响，分析新会计准则下合并财务报表的优缺点，并提出建议。
关键词：新准则；合并范围；变更
随着经济的发展，企业合并的现象越来越多，这对会计界的合并财务报表问题提出了巨大的挑战，新的合并财务报表必须满足当前经济形势的需要，综合反映整个企业集团的整体状况。财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则》，这标志着我国与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。在新会计准则体系中，《企业会计准则第33号—-合并财务报表》属于新发布的会计准则，它与原有的《合并会计报表暂行规定》、《关于合并会计报表合并范围的复函》、《企业会计制度》等有关规定相比发生了重大变化，为了加深对新准则的理解和运用，本文将对新会计准则下合并财务报表会计处理方面的变化展开探讨。
一、合并财务报表的概念
合并财务报表是以企业集团内纳入合并范围的各成员作为会计主体，在其所编报的个别财务报表基础上，由集团中的母公司运用一整套合并程序和方法所编制的，综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的财务报表。合并财务报表的合理编制在一定程度上能有效地防止母公司来任意操纵利润、扭曲会计信息，从而提高合并财务报表的可靠性和相关性，来把握其中的规律，指导以后的工作。
二、新会计准则对合并财务报表的主要影响
1、合并财务报表范围扩展
《新会计准则》在报表合并范围方面进行了较大的改进，主要表现在：首先，《暂行规定》指出，母公司应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围，体现了将控制权作为合并范围确定依据的基本理念。新会计准则又进一步明确了合并范围应当以控制为基础予以确定，并对控制的内涵给出了明确的定义，并且取消了比例合并法。其次，新会计准则对旧会计准则规定的合并财务报表的种类进行了补充。新会计准则中，不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分。其中对合并现金流量表编制的规范，及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。
2、合并方法上的变更
根据不同的控制情况，合并方法有权益结合法和购买法。原会计制度对企业合并，无论是吸收、新设还是控股合并，都是以被合并方的账面价值来计量。《企业会计准则第20号—企业合并》将企业合并分为两种方法：同一控制下的企业合并，采用账面价值计量；非同一控制下的采用公允价值计量。从新会计准则规范的内容来看，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下企业合并，采用购买法。权益结合法要求按并入净资产的原账面价值入账，不确认商誉或负商誉；购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产，将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉。
3、编制报表时附注披露的内容的变化。
新准则对编制报表附注披露的内容增加了几方面：子公司表决权比例披露、子公司向母公司转移资金能力受到严格限制情况的披露、本期不纳入合并范围的原子公司应说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例及本期不再成为子公司的原因等。
三、合并财务报表新准则存在的问题及建议
1、补充合并财务报表的合并范围
合并范围的准确与否直接影响合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。新会计准则将控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。为了更深刻地认识“控制”的内涵，建议借鉴美国会计准则中对于“控制”的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。
2、复杂持股合并的问题。
新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但由于新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。
实际上，由乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学、合理，所以建议在编制合并财务报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原则更能真实地反映实质性控制。因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权资本数。
3、集团内部交易等抵消处理。
对于固定资产的购销若要抵消的话，则要连续几年甚至几十年对售价与成本之差及折旧进行抵消，直到该固定资产退出使用；对于存货的购销，若两公司间的生产销售存在上下游关系，则两者之间的销售应进行抵消。若两公司间的销售只是偶尔发生，其金额对集团公司的经营成果影响很小，本文认为可以根据重要性原则，不必进行抵消。
四、结语
合并财务报表是在市场经济条件下，企业集团化发展进程中对外披露会计信息的规范要求和有效手段。新会计准则对合并财务报表的修改不仅在会计实务中具有实践性，而且还弥补了会计理论的部分空白，这也是国际会计的发展趋势。及时搞清新准则中合并财务报表与旧准则的相关差异，加深对新准则的理解和运用，有助于企业的可持续发展。
参考文献：
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