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[摘 要] 资产的价值量可以按其成本属性计量也可按其收益属性计量.不同计量属性下会计数据的经济意义不同,所反映的财务状况和经营成果不同,计量过程的复杂性也不同.不同的计量属性可以体现资产的不同实现方式.计量属性的选择,应从会计信息的相关性、可靠性、可比性出发,综合考虑相关因素.我国新会计准则采用了多种成本、公允价值、收益属性构成的计量属性体系,在某些方面可以说有跨越性进步,相形之下,我国会计计量制度则需要完善.
[关 键 词 ] 计量属性；综合计量模式；制度；规范性
[中图分类号] F239 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2008)09-0139-03
[作者简介] 刘海生,江西财经大学会计学院副教授,研究方向为会计理论与会计实务.(江西 南昌 330009)
我国新会计准则对企业会计计量属性的采用作了重大调整,形成了比较完整的计量属性制度.现行制度关于会计计量属性的重新安排,一方面需要在会计实务中准确执行方可体现其优越性,而深刻理解计量属性的意义、特点是正确采用各种计量属性的基本前提；另一方面,新准则对会计计量属性所做的调整,在当前环境下又可能还存在某些缺陷,需要加以论证、分析,以便进一步完善.这些都是当前急需解决的重要的会计理论和实践问题.
一、新会计准则下的会计计量属性及种类诠释
从理论的角度,会计计量属性是指“所予计量的某一要素的特性方面”.然而,任何对象都有不同特性方面的量,我们通常指明某种对象的数量时,都是指其特定方面按特定条件计算的数量.
资产都有自然和社会两重属性.因此,资产的计量可以针对其自然属性也可针对其社会属性.资产自然属性即物理特性方面,主要有重量、体积、面积、容积、包装单位、功能单位等；资产的社会属性即资产的价值属性方面,可以从两个不同的角度去观察：企业的任何资产都由支付一定代价而获得,又都最终用来换取一定的经济利益.因而某一单位物理量资产所含的价值量,既可按其所费代价(成本)计算,也可按其可换入的经济利益(收益)计算,即资产价值量的计量有两种不同的计量属性.现代会计的“计量”主要指价值量方面的计量.
成本和收益并不是资产价值计量属性的最后区分.首先,无论成本角度还是收益角度的量,都存在于初始(取得时)、现时(持有期间某时点)、未来(未来存续期间)等特定时间条件中,按不同时间条件,计量属性可分为初始成本、现时成本、未来成本、初始收益、现时收益、未来收益；同时,无论成本量或收益量,可以按个别交易价格确定也可以按市场普遍价格(即“公允价值”)确定,而一项资产按市场普遍价格确定的成本一般又代表相同条件下的收益.因此计量属性可进一步区分为初始个别成本(即“实际成本”)、现时个别成本(如“重置成本”)、未来个别成本、初始个别收益(如零售企业按售价确定的商品价值)、现时个别收益、未来个别收益(如“未来现金流量”)、初始或现时或未来普遍成本/收益(公允价值).其次,无论按个别还是普遍价格,计量又总是以价值量的实现方式为依据.如不同资产的现时个别收益有的按销售条件确定(如“可变现净值”)而有的需按分配条件确定(如“股权份额”),同一资产的未来成本/收益可按资产正常运用可获收益(未来现金流量)确定,也可按各种方式下可收回的价值(即“可收回金额”)确定.再次,一个时点的成本或收益可按当前时间条件确定,也可按其他时间条件确定.如一项资产可采用初始成本确定为其现时成本(即“历史成本”)；某些资产的现时成本还可以结合未来成本计算(如“摊余成本”).最后,一项资产的成本或收益可按某一计量属性确定,还可采用多种计量属性(或条件)计算.
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二、会计计量属性的意义与合理选择计量属性的依据
财务会计的核算是一个由确认、计量、记录、报告环节有机构成的过程.记录、报告的实质是对确认、计量结果的正式记录和报告,换言之,会计确认和计量共同规定着会计记录、报告项目的具体数据内容,从而直接影响着财务报告的性能和质量.而确认和计量的结果从根本上说就是确认、计量基础的应用结果.计量基础包括计量尺度和计量属性,其中计量属性是影响会计计量行为和结果的关键因素.因此,采用不同的计量属性,对会计信息会产生不同的影响.
在成本、收益两类不同的计量属性下,计量所针对资产价值量的构成内容不同,资产价值量的经济意义不同,会计信息对使用者的作用不同,即有用性不同.成本计量属性下的资产价值量代表为该资产所牺牲的资产价值量,从投入角度或至少应收回角度说明资产价值量；而收益计量属性下的资产价值量则代表一项资产的未来时间价值或预期可获价值量,从效用角度或成本与效用的比较角度说明资产数量.
由于两类计量属性下资产的计量基础不同,因而负债、所有者权益、损益的确认方式不同.以损益为例.采用成本计量属性时,一个期间分别确定收入、费用,收入按所获得资产的现时价值确定,费用按所耗费资产的成本确定；采用收益(或成本/收益)计量属性时,则按资产的期末价值与期初价值差额确定本期损益,或按资产成本与收益差额归属本期部分确定本期损益.
采用不同计量属性,会计计量过程的技术复杂程度不同,并由此导致会计数据的可靠性、可比性不同.当资产计量采用实际成本属性时,一项资产的价值量完全依据已经发生的交易或
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不同的计量属性,可以充分体现资产的不同收益形式.在成本/收益或收益计量模式下,不同性质的投资性资产其收益的确定依据不同,如交易性金融资产直接在市场交易,价值随市价变动；投资期相对固定的金融资产,有相对固定的收益率；股权性资产的收益则是以被投资单位净资产份额为标准的.因此,只有采用不同的计量属性,才可针对各种资产特点,准确计量其收益.
采用不同的计量属性,一个时点的财务状况和一个期间的经营成果会有程度不同的差异.无疑,采用不同计量属性时,前述三个方面的差别最终都要归结到资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的不同.
根据计量属性的意义与不同计量属性的特点,会计计量属性的选择应依据会计环境,从保证会计信息的相关性、可靠性和可比性出发,综合考虑所涉及的各种因素.
依据一：经济环境要求.不同经济发展条件下,信息使用者对会计信息的要求不同,资产的获取方式和实现收益方式不同,计价条件和价格标准也不同.从经济环境(包括国际会计协调环境)的客观情况出发,依据信息使用者的要求、体现资产运行方式特点、采用合理的计价条件和价格标准,保证会计信息的“相关性”,是选择计量属性的基本原则.
依据二：计量依据的可靠性.某种计量属性,只有存在可靠的计量依据条件下,所提供的会计信息才是有用的.因此,是否存在可靠的计量依据是选择计量属性应考虑的首要因素.比如,存在活跃市场及其公开报价并且有可靠证据证明这种报价,是采用公允价值属性的必要条件；有可靠资料、标准能据于计算某资产存续期间的货币流入,是采用“未来现金流量”属性的必要条件.
依据三：会计人员的职业能力.可变现净值、未来现金流量现值或以这些属性为基础的其他计量属性(如摊余成本),确定资产价值量时通常要经过较为复杂的专业计算或职业判断.这就需要会计人员普遍具备相应专业能力,否则会计数据的正确性得不到保证.
依据四：相关制度的规范性.前已述及,一种计量属性可有多种不同的计量标准,如“可收回金额”可依据“公允价值”确定也可依据“未来现金流量现值”确定；采用重置成本、可变现净值、公允价值、未来现金流量现值等计量属性时,资产价值的确定又都程度不同地依据间接计算,很多时候还需要在多种情况中估计、选择、判断.谋求自身利益最大化是企业的必然行为,当着相关制度规范性不强时,企业必然会“在制度允许范围内”各取所需甚至“合法造假”,而监督部门的监督则将无据可依,从而会计信息的“可比性”将无从保证.
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三、我国现行会计计量属性及其评价
新准则制订前我国采用的是“成本计量模式”,即以实际成本(历史成本)为主要计量属性.新准则关于计量属性的调整,主要是采用了“综合计量属性模式”,即采用了多种成本、公允价值、收益属性构成的计量属性体系,明确了各种时间、不同资产可采用的计量属性.
就存货而言,初始计量为外购、加工取得的在取得时按实际成本；投资者投入的按公允价值；盘盈增加的按重置成本.后续计量为一般期末,按历史成本；发生跌价时按可变现净值(估计售价减成本费用).
就长期股权投资而言,为初始计量以现金支付取得的,按实际成本；以发行权益性证券方式取得的,按所发行权益性证券的公允价值；投资者投入的按公允价值；企业合并形成的分三种情况,即同一控制下以支付现金或非现金资产或承担债务的合并方式形成的,按合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额,同一控制下以发行权益性证券作为合并对价的,按发行股份的面值,非同一控制下企业合并形成的,按实际(合并)成本.后续计量为一般期末：属于对子公司投资形成的长期股权投资、对被投资单位不具共同控制或重大影响且活跃市场没有报价的按实际成本；属于对合营企业或联营企业投资形成的长期股权投资,取得投资后,当享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额大于初始投资成本时,按公允价值基础上的权益份额；持有期间按净损益及其现金股利分配导致的权益增减份额调整.发生减值时,按可收回金额.
就固定资产而言,初始计量为外购、自建的,按历史成本；投资者投入的,按公允价值(约定价)；盘盈的,按重置成本.后续计量为一般期末的,按历史成本(折旧)；发生减值时按可收回金额.
就无形资产而言,初始计量为外购、自行开发的按历史成本；投资者投入的按公允价值(公允的约定价),企业合并中取得的,按公允价值(依据活跃市场报价,活跃市场无现行出价则依据类似交易的最近价格,不存在活跃市场的以从购买方可获得的信息为基础,对熟悉情况的双方自愿达成的公平交易价进行估计).后续计量为一般期末的,按历史成本(摊销)；减值时按可收回金额.
就金融资产而言,初始计量为交易性金融资产按公允价值；可供出售金融资产按公允价值(加费)；持有到期投资,按摊余成本.后续计量为一般期末：交易性金融资产按公允价值；可供出售金融资产按公允价值；持有至到期投资按摊余成本. 减值时,可供出售金融资产和持有至到期投资按预计未来现金流量现值.
就非货币性资产交换取得的资产而言,初始计量为交换不具商业实质或交换涉及的资产不能可靠确定公允价值时,按实际成本；交换具有商业实质且交易所涉及资产的公允价值能可靠计量的,按公允价值：换入、换出资产的公允价值均能可靠计量的,按换出资产的公允价值(放弃资产的对价)；当有确凿证据表明换入资产的公允价值更为可靠(如需支付补价)时,以换入资产的公允价值为基础.后续计量为按所属资产种类.
由新准则构建的现行会计计量制度,总体而言是科学合理的,在某些方面可以说有跨越性的进步.但当前经济转型及会计与国际协调的特殊背景,决定了我国会计制度尚处于重要的建设过程之中.因此,现行会计计量制度又难免存在某些需要完善之处.
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1.新会计准则重构了具有我国特色的计量属性体系或综合计量模式,是现行会计计量制度的最大亮点.长期以来,我国企业财务会计一直采用以实际成本、历史成本计量属性为基础的计量模式,而新制度全面引入了公允价值、现值计量属性,并在实际上包含了初始、现时、未来成本或收益(价值)属性的全面应用.这既符合当前我国经济市场发展、企业经营业务变化和信息使用者所需会计信息变化对会计计量属性的客观需要,又体现了会计国际协调发展趋势的要求.同时,相对于国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言,我国在实际应用公允价值等计量属性方面又保持了适度的谨慎性,界定了适用范围,并明确了一般采用历史成本(实际成本),只有在能保证可靠计量条件下才能采用公允价值等计量属性的原则.这就使得新的会计计量模式既适应环境要求,又在实际运用中具有我国特色,与我国当前社会经济市场化程度不高、产权和生产要素市场发育尚欠充分、会计人员专业能力尚须提高的实际情况更为吻合,从而体现了“相关性”、“可靠性”要求.
2.现行会计计量属性的最大缺陷是制度的规范性不强,具体表现在三个方面.(1)允许同类情况采用不同计量属性.如对投资性房地产的期末计量,“通常采用成本模式,满足特定条件情况下也可采用公允价值模式”.(2)同一计量属性允许采用不同标准计量.如公允价值一般指“活跃市场报价”,但无活跃市场的可以“按照一定的估值技术等合理方法确定的价值为公允价值”；未来现金流量既可用“传统法”预测又可用“期望现金流量法”预测.(3)规定的估计(选择、判断)标准缺乏通用性、具体性、可验证性.这方面情况比较普遍,如公允价值的一般判断标准(“活跃市场”的“报价”)、公允价值的估值标准(“以企业可以获取的最佳信息为基础,参照同行业同类资产最近交易价格”)、资产减值时对未来现金流量的预计标准(“在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计”),以及预计折现率选择标准(首先以该资产的市场利率为依据,无法获取市场利率的使用替代利率估计)、判定非货币性资产交换是否有“商业实质”的标准等等,都没有指明统一、具体、可供查验的依据.这一缺陷的存在,势必对会计信息的可比性甚至客观性带来影响,从而在一定程度上抵减新准则的改革效应,应予完善.
参考文献：
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[责任编辑：陈齐芳]
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