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摘 要：企业生产经营环境不断变化,加上其他交叉学科如信息经济学、组织行为学等的发展,对成本管理会计的理论和实践产生了深刻的影响.成本管理会计的发展与环境变化的关系密切,现代成本管理方法的应用环境的变化使其在应用中受到了严峻的挑战,企业必须结合各自的特点及其竞争环境的不同来选择其适用的成本管理系统.
关 键 词：成本管理会计；成本管理方法；适应性分析
中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：1005―0892(2009)01―0111―05
企业生产经营环境的巨大变化,不断对成本管理会计的理论和实践提出新的挑战,如何提高成本管理会计信息的相关性,从而提高企业的决策水平,一直是管理会计研究的重要命题.现代成本管理方法不断涌现,但是在现实环境中并非具有普遍适用性,本文拟就现代成本管理方法产生的动因及其应用中受到的挑战加以分析,并结合他们各自的特点,探讨如何结合企业的特点及其环境充分发挥各类成本管理方法的优势.
一、成本管理会计发展与环境变化的关系
成本会计是现代管理会计系统的最初形式,工业化革命极大地促进了企业对成本信息的需求.19世纪的工业革命使得社会分工进一步发展,企业的专业化水平不断提高,大规模生产带来了成本的大幅度下降,成本竞争成为企业之间竞争的主要手段.大规模的生产导致折旧费用大量增长以及其他间接费用不断上升.如何正确记录成本信息关系到产品的定价及企业的市场竞争能力,企业迫切需要单位产品成本、单位资源耗费等信息.因此,工厂记录与财务记录分离的现象逐渐消失,成本的形成、积累和结转由帐外计算逐渐转入帐内计算,被纳入复式记账的范畴,形成了记录型的成本会计.
20世纪30年代,科学管理之父――FW泰罗提出的科学管理思想对管理会计的发展产生重大影响.科学管理的核心思想是通过制定一定条件下的生产标准,加强管理控制,提高生产效率.随着科学管理原理在企业中的广泛应用,注重事后成本核算的记录型成本会计逐渐向兼有成本计算和成本控制的成本管理会计转型,标准成本、预算控制和差异分析等与管理科学紧密联系的技术方法被引入管理会计,管理会计的职能由事后被动核算扩展到事前预算、事中控制及事后反馈.
第二次世界大战结束之后,企业的规模进一步扩大,跨国公司大量涌现,企业经营环境更加复杂,竞争空前激烈.在这种环境中,不仅需要对企业的经营管理活动进行记录和控制,而且需要有效控制企业经营风险,对未来进行有效预测.泰罗的科学管理思想受到挑战,科学管理理论重生产效率忽视生产目标决策,重机械化管理却忽视人的主观能动性发挥,这些无法克服的弊病使得科学管理理论被现代管理科学理论所替代.现代管理科学理论把正确地进行经营决策放在首位,通过充分利用企业资源,实现企业最优经营.以现代管理科学理论为基础的管理会计,标准成本系统扩展为以目标管理为前提的标准成本制度；管理会计的职能由解释过去转变为筹划未来、控制现在,运筹学、行为科学、系统论、控制论以及计算机科学的应用进一步丰富了管理会计的内容.
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20世纪80年代,企业经营环境再次发生巨大变化,传统的大批量生产模式被小批量、多品种的“顾客化”生产模式所替代,许多劳动力密集型企业逐渐被资金密集型企业和技术密集型企业所代替,间接费用在总成本里面所占的比重越来越大.而传统的成本核算方法造成间接费用在产品之间的分配被扭曲,引发了人们对成本管理会计信息相关性的思考.与此同时,计算机技术的发展带来了信息加工成本的大幅下降,计算机技术与生产管理的高度融合(计算机辅助制造、计算机辅助决策等),与现代成本管理相关的概念和技术方法相继产生,如适时生产系统(JIT)、全面质量管理(TQM)、作业成本法(ABC)、生命周期成本(LCC)、回冲会计(backflushaccounting)、有效产出会计(throughputaccounting)等,对成本管理实务产生重大影响,同时也引发了对现代成本管理方法的适应性的反思.
二、现代成本管理会计的适应性困境
成本竞争是当今企业竞争的主要战略之一.因此,成本计量的正确性、准确性直接影响到企业的竞争力.为改善传统的完全成本法在成本计量当中引起成本计算扭曲的现状,一些现代成本方法被提出并得以实践应用.但是这些成本方法的应用又具有各自的优缺点,现就其各自的比较优势及其在实际应用中存在的问题逐一详细分析.
(一)作业成本法(ABC)
自20世纪80年代Johnson&Kaplan提出传统成本管理会计信息相关性缺失,作业成本法(ABC)是重获成本会计信息相关性的重要手段之后,ABC引起了理论界和实务界的广泛重视.90年代英美国家掀起了研究ABC及应用ABC的高潮.根据英国成本与管理会计师协会以及美国管理会计师协会在90年代的多次调查表明,ABC法从企业应用范围到企业应用的数量都有大幅增长,ABC法越来越普遍地被用于战略决策,尚未实施ABC的企业越来越多地倾向于采用ABC.但是,随着时间的推移,ABC法的应用在逐步降温.根据美国管理会计师协会2004年的调查,实施过ABC法的公司曾多达60％,但是坚持下来的只有20％,绝大部分企业还继续沿用传统的成本分配方法.在我国,虽然ABC法在80年代就已经被介绍到中国,但是直到现在,ABC的应用也并不广泛.
作业成本法(ABC)的理论基础是产品消耗作业,作业消耗资源.在小批量、多品种、产品或服务的生命周期短、生产加工复杂、间接费用所占比例比较大的企业环境中,如果按照传统的完全成本法,使用单一的成本动因――人工时(或机时)来分配间接费用,就容易造成大批量、复杂程度低的产品或服务分摊的成本高,而小批量、复杂程度高的产品或服务分摊的成本低,使得成本计算错误及业绩评估失败,导致错误的产品定价及错误的运营决策.ABC法的优势在于其要求按照作业来归集间接费用,并通过成本动因来分配该项费用.ABC法可以使用多种成本动因作为分配间接费用的基础,因而能够提供更准确的成本信息.更重要的是,多重成本动因的确认有助于帮助管理者更透彻地了解成本动因和成本发生(即作业)之间的因果关系,有助于管理者减少和控制成本的发生；不仅如此,ABC法所包含的间接费用分配不仅仅包括车间制造费用的分配,而且包括产品设计、产品质量控制、产品企划和客户服务等各类间接费用的分配,与传统成本方法把这些费用作为期间成本简单处理的做法相比,ABC法更符合配比原则.
虽然,ABC较传统成本法有一定优势,但是,ABC法本身在理论上也并不能完全保证间接费用分配的准确性.首先,成本动因和作业之间是否一定存在必然联系外部审计应当归于哪一类作业外部审计费用的成本动因又是什么很难找到相关的成本动因要素分配这类费用,因而只有靠主观指定有来分配此类费用了,而主观指定又必然影响ABC法成本计算的准确性.其次,成本动因和作业之间一定是线性关系吗ABC法中对作业的划分是以成本动因为标准划分的,成本动因确认得过多、作业划分得过于详细,容易导致ABC法的复杂化,不利于ABC法的应用,但是如果划分得不够详细的话,ABC法的成本计算也是不够准确的.
不仅如此,ABC法还存在实施方面的问题.首先是ABC法与原有会计信息系统兼容性问题.ABC中企业的业务流程被分解为若干个作业,根据作业来确定所消耗的资源.它超越了部门的界限,与传统成本系统里按
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