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要考点2：资产负债表日后非调整事项应在表外披露

第25章企业合并

本章也属于重点章节,2007年与长期股权投资内容结合出了16分的综合题.由于本章与长期股权投资、合并财务报表有密不可分的联系,且都属于重要内容,因此考生仍应引起特别注意.

重要考点1：企业合并类型的划分

按照合并双方是否受同一方控制或相同的多方最终控制,分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并.同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（1年）.非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并.

重要考点2：同一控制下企业控股合并

同一控制下的企业合并,从集团的角度看是内部业务的重组,会计处理中只能按账面价值,不能按公允价值入账.同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本,形成的借方差额应先冲减资本公积――资本溢价或股本溢价,如果不足冲减的就冲减留存收益.在同一控制下的控股合并中,应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的,参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益.合并财务报表中,应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限,在所有者权益内部进行调整,将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益.

重要考点3：非同一控制下的控股合并

非同一控制下的企业合并,从集团的角度看是购买,会计处理中应按公允价值.非同一控制下的企业合并中,购买方取得对被购买方控制权的,在购买日应当按照确定的企业合并成本（即投出资产的公允价值加上相关的交易费用,不包括自被投资单位收取的现金股利或利润）,作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本.购买方为取得对被购买方的控制权,以支付非货币性资产为对价的,有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益,计入合并当期的利润表.其中,以固定资产作为合并对价的,应按照初始投资成本借记“长期股权投资”,按照固定资产的账面价值贷记“固定资产清理”,按照固定资产账面价值与公允价值的差额确认营业外收支；以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本；以发行股票取得投资的,应该按照股票的市价借方确认长期股权投资,贷方确认股本和资本公积.非同一控制下的企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,当企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为合并财务报表中的商誉；当企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分,应计入合并财务报表中的当期损益.

第26章合并财务报表

本章内容是历年考试的重点,考生应做好出现计算分析题、综合题的充分准备.

重要考点1：编制合并财务报表过程中的调整

1.会计政策和会计期间的调整.如果存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,则需要对该子公司的个别财务报表进行调整.

2.账面价值调整为公允价值.非同一控制下企业合并中取得的子公司,应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录,以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录,对该子公司的个别财务报表进行调整,以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额.

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3.成本法调整为权益法.将母公司对子公司的长期股权投资在工作底稿中由成本法调整为权益法.这一步骤就要求考生不仅熟悉成本法、权益法的核算要求,而且还应找出两者的差异进行调整.

重要考点2：合并财务报表抵销分录

在编制合并财务报表时,最重要的就是编制的合并抵销分录.考生不必按教材中不同财务报表项目思路学习抵销分录,可以按下列5个方面学习,其中不仅要考虑本期情况,而且还应考虑前期对本期影响问题,进行连续的处理.

1.母公司对子公司的投资与子公司所有者权益的抵销

母公司对子公司进行投资,母公司形成长期股权投资,子公司接受投资,形成实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润等,这些都是内部交易产生的,母公司没有对集团公司以外进行投资,子公司没有接受集团公司以外的投资,所以,应做下列抵销分录：

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益

但是,这个借贷方经常不相等,是由于合并成本与占被合并方可辨认净资产公允价值的份额可能不相等所导致的,那么就形成了商誉.

2.母公司的投资收益与子公司净利润的抵销.其实质即为借记母公司对子公司的投资收益、少数投资者的投资收益即少数股东损益；贷记子公司的净利润.按我们熟悉的“期末未分配利润＝期初未分配利润＋本期净利润－提取的盈余公积－分配给投资者的利润”的公式,可以调整反映为“净利润＝期末未分配利润＋提取的盈余公积＋分配给投资者的利润－期初未分配利润”,因此抵销分录可以反映为：

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借：投资收益

少数股东损益

未分配利润――年初

贷：未分配利润――年末

提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

3.债权与债务的抵销.简单的说就是借记“债务”；贷记“债权”,只不过债务、债权的表现形式不同而已.但是考生要注意在编制合并财务报表时,随着内部应收账款的抵销,与此相联系也应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,借记“应收账款――坏账准备”,贷记“资产减值损失”.尤其是在连续编制合并财务报表时的处理,由于是以前年度的资产减值损失,本年抵销时应贷记“利润分配”.

4.收入、成本与存货中未实现利润的抵销,考生要注意区分本期编制合并财务报表是否受以前期的影响,如果没有影响,只考虑本期抵销,就考虑下列3种情况即可（见表1）.

如果有以前期未售出对本期的影响时,应按下列3个方面分析抵销：

（1）假设上期未售出的存货本期全部售出,抵销原未实现的毛利部分：

借：未分配利润――年初

贷：营业成本

（2）假设本期从集团公司内部购入存货全部对外销售了,抵销毛利部分：

借：营业收入

贷：营业成本

（3）期末未售出部分的未实现毛利进行抵销：

借：营业成本

贷：存货

5.收入、成本与固定资产的抵销.本部分内容虽然也比较重要,但考生没有必要一一学习,将上述3、4的原理加以运用即可.