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[摘要]在企业生产经营过程中,资产减值是一个不可避免的现象,由于资产兼职的会计问题涉及较多技术上的难点,资产减值的公允性成为评价减值会计的一个重要质量特征,如何使使可能发生的资产减值能够得到及时的确认,对提供会计信息质量具有重要意义.

[关键词]新会计准则资产减值

资产减值是指资产的未来可回收金额或者价值低于账面金额时,资产减值是和资产计价相关的,是对资产计价的一种调整.资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值,在会计上则体现为资产的可回收金额低于其历史成本.

一、对资产的限定变化增强了计提减值准备的可操作性

过去我们在制定会计准则时并未提出资产组这样一个概念,但实施上某些固定资产并不能单独创造收益,如果一项资产不能创造收益,则未来现金流量的现值就无法确定,因而也无法计提减值准备.新会计准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”.采用了资产组的概念,并规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”.在单项资产减值准备难以确定时,应当按相关资产组确定资产减值.

资产组是若干项资产的组合,应以某几项资产产生的主要现金流入是否独立于其他资产或其他资产组的现金流入为依据认定,资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小组合单位.引进资产组符合成本效益原则,对只需根据单项资产不能确认其资产减值准备的主体而言,通过资产组进行减值测试可为投资者、债权人等提供更为可靠、相关的信息.新准则还引入了总部资产的概念,总部资产是针对企业集团而言,它包括集团总部或其事业部的办公楼等资产,其产生的现金流量同样难以独立于其他资产或资产组产生的现金流量,且其账面价值不能完全属于某一资产组.换而言之,由于总部资产难以产生独立的现金流入,因此企业集团不能单独对集团总部的资产进行资产减值的认定、可收回金额的计量及资产减值损失的确定,准则要求尽可能按照合理和一致的方法将总部资产价值分摊到相关的资产组(或资产组组合),与相关的资产组或资产组组合相结合进行减值处理,难以合理和一致的分摊到相关资产组的,也应采用准则规定的方法进行减值测试和分配减值损失.

新准则对资产组、资产组组合及总部资产的减值处理的原则、程序和方法做出了详尽的规定,使其更具有操作性.这是旧准则所没有的全新的规定,从而使企业在资产减值处理上更趋于合理.

二、扩大了使用范围,更能反映企业资产的实有价值

新准则对资产减值作了较为详细的规定,适用的资产范围主要是包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理,例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等,在扩大减值使用范围的同时,明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等.在新的资产减值准则把金融资产和存货单列出来,不仅仅因为这两项资产持有目的的特殊性,(例如存货的持有目的是出售,股票、债券的持有目的是投机)更因为这两项资产一般都有活跃的市场,公允价值可以合理的计量.用不同的准则去规范,更有利于企业分析资产是否发生减值.由此可以看出新准则中资产减值范围更加全面,更能反映企业资产的实有价值,体现资产质量状况,为会计信息使用者提供了更加真实可靠的会计信息,标志着我国的资产减值会计处理正与国际接轨.

三、判断减值迹象的条件更加明确,方便于实务操作

在减值迹象判断上来讲,明确的划为内部信息来源和外部信息来源,例如资产的市价在当期大幅度下跌属于外部信息来源,资产的实体已经损坏属于内部信息来源等等,都提高了资产减值判断的可操作性.

新准则明确了进行减值测试的前提:会计期末企业是否必须计提资产减值准备,首先取决于资产是否存在减值迹象,如果资产不存在减值迹象,则既不必估计资产的可收回金额,也不必确认减值损失.只有在存在减值迹象的情况下,才要求估计资产可收回金额.同时,准则规定,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定.准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量现值的计量提供了较为详细的应用指南,便于实务操作.

其次,新准则更明确地规定了“因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测算”.企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产(如非专利技术)给企业所带来的经济利益具有不确定性,正是因为这利益上的不确定性使得企业必须定期进行评估、测算,以认定企业所拥有的这些资产是否存在减值.

四、可回收金额的计量方面的改动大大提高了实务操作指导性

可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性.新准则对资产减值分别做了规定,其中资产减值准则主要规范了固定资产、长期资产等八项长期资产.在资产减值准则中,较为详细的规范了预计资产未来现金流量应当考虑的因素和采用的方法,也给出了折现率的确定方法,相对于旧准则而言,减值准备的计量更加具体和明确.

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新旧准则在资产可收回金额计量上存在另一个较为明显的差异,即新准则明确规定了只要资产的公允价值减处置费用的净额和资产的未来预计现金流量的现值有一项超过资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需要再估计另一项的金额.

同时,新准则规定,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定.资产可收回金额的计量可按以下两个步骤进行:先根据公平交易中销售协议价格减可直接归属于该资产处置费用的金额确定,当上述方法无法予以确定时,再以资产未来预计现金流量的现值作为可收回金额.同时,新准则对资产的销售协议价格减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南,以便于实务操作.

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五、已计提减值准备不允许转回的规定堵住了企业操纵利润的主通道

新准则明确规定:“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”,该规定封死了减值冲回这一企业操纵利润主通道,为提高会计信息质量提供了保证.减值冲回是某些企业(特别是上市公司)操纵利润的常用手段.一般说来,利用减值冲回操纵利润的方法不外乎有两种:一是当预计当年将会出现大幅亏损时,提前为下一年度扭亏为盈做准备,在当年大额计提资产减值准备,下一年度冲回,从而作出下一年度扭亏为盈的财务报表,二是选择某一年份超大额计提减值准备,其后几年分次缓慢冲回,制造出利润稳步攀升的假象,为管理当局的管理业绩服务.上述两种减值冲回的方法合法但不合理,这种合法但不合理的方法严重地影响了会计信息质量.

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