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[摘 要]所得税理论上的处理方法在实务中不一定是最合理、最可行的方法,因此没有得到很好执行.本文通过相关政策研究和实践,总结出不同规模企业年终汇算所得税税金三种处理技巧.

[关 键 词]所得税税金汇算清缴处理技巧

目前,对所得税汇算会计处理研究主要集中于纳税调整事项,关于所得税汇算税金本身的会计处理,相关的研究比较少,一般也只局限于理论的解释.而实际上,理论方法在现实中往往不是最合理、最可行的方法.本文结合相关政策和实地经验就所得税汇算税金处理总结出几种可行方法,与大家探讨.

根据国家税务总局新修订的《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2005]200号）（简称新办法）规定,“实行查账征收和实行核定应税所得率征收企业所得税的纳税人年度终了4个月内,企业依法自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额,根据月度或季度预缴所得税的数额,确定该年度应补或者应退税额,结清全年企业所得税税款的行为.”一般来说,企业以会计利润为基础预缴所得税,以税法规定为依据汇算清缴所得税,因此,企业汇算清缴所得税额往往与该年度已缴所得税额不一致,这就涉及所得税的账务调整.由于汇算清缴位于次年的1月～4月,此时,一些过渡性的集合分配账户及经营收支性账户巳结账轧平无余额,故企业不能再按正常的核算程序对损益账户调整.再者,在2006年2月15日财政部发布《企业会计准则18号――所得税》（CAS18）,新会计准则规定对此差异只能用资产负债表债务法对所得税金进行处理,这给规模层次不一的企业在实务操作中增添了更多的困惑.具体应如何做,下面针对不同企业总结三种方法,供大家参考.

一、小规模企业应在结账前早做筹划

对规模较小的企业来说,其业务相对简单且多重复,会计人员对由于会计与税法规定不同而产生的差异了然于胸,无需资产负债表日后事项提供进一步的证据,因此,可以在结账之前直接调整应缴所得税和所得税费用.另外,CAS18自2007年1月1日起,首先在上市公司推行,力争在不久的时间涵盖我国大中型企业.顾名思义,数量上占绝对多数的中小企业可以继续简化用应付税款法核算所得税.

例如：甲企业所得税率为33％,2007年会计利润总额为110万元,全年计入费用的职工薪酬为70万元,税前可扣除职工薪酬50万元；营业外支出包括税收滞纳金及罚款1万元；投资收益包括国债利息收入5万元.企业前三季度已预缴所得税30万元.

企业根据以上资料自行计算应纳税所得额＝利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额＝110+（70-50）+1-5＝126万元,全年应纳所得税额＝126×33％＝41.58万元.假定企业采用应付税款法核算所得税费用,减去已缴所得税30万元,12月份结账前作分录：

借：所得税115800

贷：应交税金――应交所得税115800

这种做法的优点在于符合权责发生制假定,能够保证本期的收入和成本费用（包括所得税费用）均在本期账簿中反映,使得账簿和报表保持一致,增加本期账簿信息的相关性、可靠性.并且,省去了下年度调账的繁琐工作,使得账务处理更容易阅读.实务中有许多小企业采用这种方法来核算所得税汇算事项.但是,这种方法有一定的局限性,它只适用于规模较小,业务简单,或者应纳税所得额调整事项较少的企业,并且需要会计人员经验丰富,有较高的专业素质,能够驾驭本企业的涉税会计工作.

另外,如果汇算清缴发生在新年度建账和年报报出之前,也可以采用该方法.这种情况下汇算清缴发生纳税调整而调增或调减所得税,应视同报告年度当年发生的,调整当年业务的会计事项处理：调整所得税费用和应交所得税、结转所得税费用的会计分录,应接在报告年度总账和明细账上登记,然后按照调整后的总账和明细账的余额或发生额,编制或重新编制报告年度的决算报表.

二、中型企业的简化核算

由于企业规模较大,税收与会计差异较多,一般在年度会计决算已报出,企业所得税预缴申报表报送之后,在年度企业所得税汇算清缴期间,经自查或税务机关审查,仍存在纳税调整事项.鉴于某些中型企业会计报表无需对外公开,使用面非常窄,仅供经营管理和报税使用.因此根据重要性原则,对于少缴或多缴的所得税,可采用简化的会计处理方法.尽管没有在结账前完成所得税调整,但其也没有通过“以前年度损益调整”账户核算,而是直接冲减“利润分配――未分配利润”.

例：乙公司本年会计利润520万元,12月份已按会计利润预缴完所得税.其中职工薪酬超计税标准15万元,管理费用中领导以个人名义报销费3万元,另外某10万元已计入会计利润的事项与税务机关对就所得税优惠问题产生争议,2月底上级税务机关做出行政复议决定,此事项中6万元应纳入应纳税所得额.企业在2月底进行汇算清缴：

应补缴所得税额＝（15+3-4）×33％＝4.62（万元）

做会计分录如下：

借：利润分配――未分配利润46200

贷：应交税金――应交所得税46200

这种简化处理方法的理论依据是重要性原则,期末补缴或多缴的所得税不会对决策产生重大影响,从“应交税金――应交所得税”账户照样能反映所缴所得税的全貌,其会计信息依旧能满足需要,并且能够保持年终账表一致.实务中,尽管这种处理方法否定了所得税是企业的一项费用支出的属性,但税务检查和报表审计过程中一般也

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三、上市公司将其作为资产负债表日后调整事项处理

随着新会计准则体系在上市公司的执行,会计与税法在所得税方面的差异进一步加大,年终所得税汇算工作量加大,耗费时间长,对于规模大业务繁多的上市公司,无法在12月份报表报出之前完成所得税汇算,本年度最终应交所得税与预缴所得税往往不一致.由于本年账务已结,新年度建账后,无法将其差额计入本年度,只有在下期账簿中反映.为了将其与下期的所得税费用相区分,需通过“以前年度损益调整”账户来反映.这种处理方法的理论基础是将纳税调整作为资产负债表日后调整事项来处理,它属于在资产负债表日已经存在,而在资产负债表日后得以证实的事项.在资产负债表日反映的所得税及应交所得税数据已不再可靠,应依据新的证据对其进行调整.

例如：2006年某公司实现的利润总额为2980万元,其中投资分回利润600万元（投资被投资公司税率相同）,本公司共有职工1000人,前半年发放计入费用的职工薪酬600万元,后半年发放900万元,按新计税工资标准1600元计算.由于计提资产减值300万元,使得固定资产账面价值与计税基础相差300万元,假定除上述调整事项外,无其他纳税调整事项.2006年度1月～12月已预缴所得税960万元.该公司2007年3月5日完成对2006年度的所得税汇算工作,企业的所得税税率为33％.

2007年3月5日,经计算,上半年工资费用超税前扣除标准120万元,下半年未超标,需调整事项还有投资收益600万元,资产减值300万元.

按CAS18规定,上市公司采用资产负债表债务法核算

2006年度应交所得税额：等于(2980+120+300-600)x33％等于924（万元）

2006年度的递延所得税资产：300×33％等于99（万元）

2006年度的所得税费用：924-99等于825（万元）

2006年度多确认的所得税费用：825-960等于135（万元）

借：应交税金―一应交所得税360000

递延所得税资产990000

贷：以前年度损益调整135000

借：利润分配――未分配利润1

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