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摘要：上市公司财务报表“粉饰”的学术研究较多,但涉及到现金流指标的文献未根据不同财务报表粉饰方法有针对性的分析现金流指标,以佐证其粉饰的证据.本文从与现金流直接相关的粉饰方法（资产重组、关联方交易）,与现金流指标部分相关的粉饰方法（其他业务利润、资产减值准备）,与现金流不直接相关的粉饰方法（改变会计政策、不恰当的会计核算）入手,分析得出结论：只有认清财务报表”粉饰”中现金流的重要性,并且意识到现金流在检验某些“粉饰”方法中失效,才能更好地得出有真实现金流背景的经营业绩信息.

关键词：财务报表；粉饰；现金流量表；财务报表附注

一、引言与文献综述

企业资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表哪个表更重要?关于这个问题,相信无论是学术界、实务界,还是股东、债权人、利益相关者都有不同的观点.因为从不同的会计信息需求角度出发,都可以得到不同的答案,但上述主体达成的共识是现金流量表的作用越来越突出.因为相较于资产负债表和利润表,现金流量表虽然不能呈现企业的规模和经营活动组成部分等信息,也不能直接反映企业的经营利润和成长性,但是现金流量表具有的最直接作用是印证企业的经营业绩是否具有现金流基础,是否是真实与企业经营相关的,而不是由会计的调整和做账的方法导致的,特别是对于企业财务报表“粉饰”而言,信息需求者能够从现金流量表中找到端倪,并分析其经营业绩的实质性和可持续性.

关于上市公司财务报表“粉饰”,学者对此的研究甚多,黄世忠（2006）通过典型案例分析,对近年我国上市公司报表“粉饰”的新动向进行探讨,并从完善资产减值准备计提、关注隐性关联交易、规范资产置换会计处理、改进利润表列报等方面提出抑制报表“粉饰”的政策性建议.李玉周（2003）全面的分析了上市公司财务报表“粉饰”的原因、常用方法并提出解决方法.而本文是在上述学者的研究基础上,针对上市公司财务报表“粉饰”的方法进行不完全举例,并对此进行了有针对性的现金流量表分析,希望运用现金流量表中的指标能够佐证或者检验上市公司经营业绩.这和目前的研究结果存在两点不同：第一,对于上市公司财务报表“粉饰”的技术性研究中,更多是涉及其方法和手段,比如其涉及的会计科目等,但是其通过现金流量表的佐证涉及较少,当然其涉及的完善方法和减少上市公司财务报表“粉饰”的举措都是具有借鉴意义的,但是本文不涉及这一事项.第二,对于上市公司财务报表“粉饰”涉及现金流量内容的研究中,其找到了仅仅关注资产负债表和利润表的局限,以及现金流量表的作用,提出要关注现金流量指标,并且也提出了一些现金流分析指标,但是更多是框架性的建设,并未根据不同“粉饰”方法有针对性的分析现金流量指标,找出其“粉饰”财务报表的证据,这是本文最主要的贡献.

当然本文的目的不是重复“现金为王”的观点,现金是流动性最强、风险最小收益也最小的资产,所以不能片面地夸大现金流的作用,本文主要也不是为了分析现金流对企业经营活动的作用,毕竟现金流指标对于分析企业财务状况的作用是有限的,甚至在运用其发现上市公司财务报表“粉饰”证据时也有失效的时候,但本文的最主要目的是找到其背后现金流能够起到的最大作用,并结合其他财务报表以及财务报表附注,尽可能地佐证上市公司财务报表“粉饰”.

二、上市公司财务报表“粉饰”的现金流证据

上市公司财务报表“粉饰”与上市公司财务报表造假有别,它不是指上市公司利用虚开增值税发票、虚构销售收入或者舞弊增加上市公司利润的行为,而是在会计准则范围内有意识地调节上市公司利润的行为.上市公司财务报表“粉饰”给投资者造成困扰的原因在于利润是企业盈利最直接的指标,投资者关注的市盈率指标以及每股收益均是来自于企业的利润指标,但投资者缺少关注利润组成部分是否具有“水分”、是否具有“可持续性”.这就需要判断企业的盈利状况是否未经人为调节、是否是企业实现可持续盈利的关键指标.所以在下述上市公司财务报表“粉饰”中严格区别造假行为和记账的会计性选择问题,并与现金流指标相结合,非穷举地解释现金流指标如何佐证上市公司财务报表“粉饰”.

第一,利用资产重组“粉饰”财务报表,无论是股份转让、资产置换或者是对外收购兼并,资产重组一直都是上市公司财务报表“粉饰”的重要手段,以股份转让为例,其投资活动产生的净现金流为负本身就说明,公司在经营过程中是以出售其组成部分提高经营利润,这种模式只可能在公司淘汰与其主营业务不相关的组成部分才是可取的,而无论是成本法或者权益法核算的长期股权投资,都可以从其现金流量表及其附注中的经营活动净现金流以及其投资收益中发现其出售股权的价值和出售的目的.而对于资产置换而言其涉及的信息披露是极其重要的,从财务报表附注中本期新纳入合并范围的子公司,以及本期不再纳入合并范围的子公司,从这几个方面综合的经营业绩和对上市公司利润表以及现金流量表的影响就可以发现资产重组“粉饰”财务报表的证据.

第二,利用特殊项目“粉饰”财务报表：无论是利用关联方交易“粉饰”财务报表,还是特别调节营业外收入,利用特殊项目“粉饰”财务报表也能从现金流指标中找到端倪,以关联方购销为例,关联方的购销均计入其销售利润和经营活动净现金流,从关联方交易的披露信息可以得知关联方交易的规模,剔除了这部分的经营利润和经营活动净现金流,就可以比较出其经营利润是否具有现金流基础,而对于营业外收入,其现金流量表中会有相对应的科目呈现异常变动,比如其处置非流动资产收益增加,则相对应现金流量表中的处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额则会增加,二者的相互印证也是特殊项目“粉饰”与否的证据.

第三,资产减值准备：固定资产、存货,特别是应收账款和其他应收款均需要计提简直准备,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备.以应收账款减值准备为例,上市公司的坏账准备金比例应该根据账龄而变化,账龄越长的账款,遭遇赖账的可能性越大,坏账准备金比例也应该越高.由于资产减值准备不会影响企业当期的现金流,所以以资产减值准备计提的不同来调节利润的方法是不具备现金流基础的,所以信息使用者可以采用以下两种方式应对相关的“粉饰”方法：1.分析上市公司资产减值准备计提的变化,分析剔除了