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摘 要 存货审计非常重要,过程非常复杂.审计人员在进行存货审计的过程中有效选择正确的审计方法对存货储存、存货采购和存货发出进行审查,并对存货资产的完整性和有关会计信息的正确性做出鉴证,既可及时揭露差错和弊端,也有利于更好地验证存货内部控制制度的健全性和有效性,以督促企业加强对存货的管理和核算.
关 键 词 分析性复核 存货监盘 截止性测试
1 存货审计的意义
存货审计就是指审计人员依法对被审计单位存货资产的真实性、合法性和效益性进行的审查和鉴证.在审计学上,存货审计又称存货和仓储循环审计.我们知道存货真实正确与否,对于企业经营和生产是否能顺利进行,对资产的使用效率和企业的损益都有很大的影响,对企业会计报表的可信性也存在重要的影响.所以搞好和加强存货审计具有重要意义.首先,由于企业的存货数量大,品种多,进出频繁,在管理上有较大难度,且比其他流动资产更容易发生重大舞弊和错报行为,所以进行存货审计,可以揭示企业在存货审计中的差错,以督促企业进行存货管理.其次,在会计上允许对存货的估价采用多种方法,不同类别的存货也可能采用不同的估价方法,而且对存货价值的估定将直接影响销售成本,对当期损益也有重大影响.所以进行存货审计,对于评价企业是否正确反映经营损益,具有重要意义.最后,进行存货审计,通过审计揭示存货业务中的失误,揭露违法犯罪行为,对于验证评价存货的真实性、正确性和增减性变化及结存的合规性,保证资产的安全完整具有重要作用.
2 存货审计方法比较
2.1 存货的监盘
2.1.1 存货监盘的定义
存货监盘产生于1939年,注册会计师发现McKesson＆Robbins公司已审的会计报表虚增了1900万美元的资产,其中虚增存货约为1000万美元.此案件之后,各国的注册会计师都不同程度地强调了对存货实际存在和结存数量正确性进行验证的责任,从而使存货监盘成为财务审计中必不可少的审计程序.存货监盘是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点,并进行适当的抽查.上述例举的舞弊情况中已说明企业为了配合收入、利润的舞弊,往往要同时进行存货数量的舞弊.特别是那些有利润压力的企业,利用虚构存货来调节利润,因此对存货进行监盘及其重要.
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2.1.2 存货监盘存在的潜在问题
存货监盘可以有效地证实存货的存在性和完整性及存货的品质状况,所以监盘程序执行得好坏与审计报告的质量息息相关.但是存货监盘的过程中难免容易出现问题,例如由于存货的移动情况,容易忽视对在产品和异地库存货的盘点,遗漏或重复盘点.被审计单位没有恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货等.进而由于不同的行业有不同的产品生产特点,使得我们在确定产品的数量和金额上有一定的困难,特别是对于一些由于性质难以盘点的存货,如水产品、煤堆、处在流水线上的在产品等等.这就决定了注册会计师必须运用创造性的方法来验证存货数量.在多数情况下存货盘点比较艰苦,盘点也比较繁杂,容易使得我们产生畏难和烦躁情绪,从而放松对存货的监督盘点.特别值得注意的是监盘程序只能证明存货存在的事物证据,不能证明被清点事物的所有权.
2.2 存货的分析性复核
2.2.1 分析性复核的概念及其对存货审计的作用
分析性复核,直观上解释就是指注册会计师分析被审计单位的重要比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异.分析性复核在存货审计中有着阶段性的作用：在计划阶段可帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围,从而使审计更具效率和效果.实施阶段时直接作为实质性测试程序,以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据.在报告阶段可对被审会计报表的整体合理性作最后的复核,帮助注册会计师评价审计过程中形成的审计结论的恰当性和会计报表整体反映的公允性.
2.2.2 存货分析性复核结果的处理
当注册会计师确信分析性复核结果可以信赖时,就可对结果进行适当处理：首先,确认重大差异.注册会计师凭借经验或者根据一定的规则确定.当差异超过一定金额或一定比率时,为重大差异.另外对重大的非预期差异,必须进行调查.例如,当发现本年的存货管理成本比去年有较大的增长时,应咨询管理当局.如果管理当局不能提供合理的解释时,应考虑实施其他审计程序,进一步确定该项差异对被审计会计报表的影响程度.
2.3 存货的截止性测试
2.3.1 截止性测试的涵义
存货截止性测试是指检查截止到12月31日购入并已经包括在12月31日存货盘点范围内的存货.在会计上就是检查存货及其对应的会计科目是否一并计入当年会计报表内.截止性测试是实质性测试中常用的一种具体审计技术,它被广泛运用于货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营业务收入和期间费用等项目的审计中.注册会计师一般以截止日为界限,分别向前倒推或向后顺推若干天,按顺序选取较大金额购货业务的发票或验收报告作为审计样本.
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2.3.2 存货截止审计的主要方法
一般存货截止审计有两种主要的方法：抽查存货盘点日期前后的购货发票与验收报告(入库单).检查每张发票是否均附有验收报告.如果12月底入账的发票附有12月31日或之前的验收报告(或入库单),则货物已经入库,并包括在本年的实地盘点存货的范围内；如果验收报告日期为次年1月份的日期,则货物不应列入年底实地盘点存货范围内；反之,如果仅有验收报告(或入库单)而无购货发票,则应审核每一验收报告单上面是否加盖暂估入库印章,并以暂估价记入当年存货账内,待次年年初以红字冲销.审阅验收部门的业务记录,对于接近年底(包括次年年初)购入的货物,应查明其对应的购货发票是否同期科账,对于未收到购货发票的入库存货,是否将入库单分开存放并暂估入账.
2.3.3 存货截止测试的实施
确定截止测试的目标：当年的存货及其对应的科目是否一并计人当年的会计报表内；存货截止测试的关键在于确定存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间处于同一适当的会计期间.特别注意的是年终在途存货与相应的负债记入同一时期内.截止的样本一般以截止日为界限,分别向前倒推或向后顺推若干日,按顺序选取较大金额的购货业务的发票或验收报告作为截止测试的样本.如果会计师在截止测试中发现问题,则应当建议被审计单位作必要的调整.
2.4 CPA采取存货审计方法时的注意事项
存货审计非常重要,也非常复杂,面对多种多样的存货舞弊方式,审计人员在应用存货审计方法时就应注意方方面面的因素.
2.4.1 对存货的监盘应注意的事项
注册会计师对存货的监盘应注意以下方面：(I)存货盘点观察小组应由熟悉客户情况的注册会计师领队负责存货监盘；对于欠缺经验的助理人员,应给予适当的指导,鼓励他们发现疑点并立即告知现场合伙人、经理或其他领队.(2)观察前应预先召开会议,提示重点,注意潜在问题.(3)注册会计师抽查存货数量时,应亲自计数,而不应听客户工作人员报数,以防止“空箱”和虚报,应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对；(4)注册会计师应亲自记录所抽查的存货,以防监盘结果被修改；(5)注册会计师应当特别关注存货的移
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