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【摘 要 】白酒企业历来被课以重税,其中尤以消费税为甚.面对高额税负,白酒企业采用各种手段来规避税收负担.在白酒企业和税务机关之间避税与反避税的博弈中,企业的税收负担随之波动.白酒行业的消费税政策及白酒上市公司特有的避税方法直接对企业税收负担产生重要影响,未来税负转嫁将比关联交易具有更大筹划空间.
【关 键 词 】白酒行业；税收负担；消费税；税负转嫁
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我国是世界上最早酿酒的国家之一,有着五千多年的白酒酿造历史.白酒在人们的生活中扮演着重要的角色,形成了特有的酿酒饮酒文化.然而,白酒的负面作用也不可忽视,过度饮用白酒对身体危害很大,政府一般都会对白酒行业实施政策限制,其中最重要的调节手段就是税收政策.然而白酒行业税收政策的苛刻程度远高于其他行业.在这种严酷的背景下,白酒企业如何与税务部门进行博弈以达到避税目的,而我国白酒行业的税收负担究竟如何,将是本文讨论的中心.
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一、白酒行业的税收严政
自古以来,白酒就是我国财政收入的重要来源.进入现代社会,为了规范白酒企业的发展,引导人们的消费方向,我国一直不断地修改和调整白酒的税收政策.1994年之前,对白酒征收的最主要税种是产品税,税率高达60%.1994年之后,酒类企业的产品税被增值税和消费税取代.当前,需要缴纳的主要税种有消费税、增值税和企业所得税；此外还有城市维护建设税和教育附加、印花税、房产税、车船税等地方税种,但这些税种金额很小,只占小部分.
白酒企业适用普遍征收的增值税和企业所得税,此外和大多数生产企业不同,白酒企业还需要缴纳消费税.消费税是我国于1994年新设立的税种,最早有11个税目,其中包括“酒及酒精”,该税目下设粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒、其他酒、酒精等六个子目.白酒消费税实行从价定率征收,2006年,白酒的税率统一调整为20%.对于白酒企业,消费税是负担最重的税种,往往占总体税负的50%左右.可以看出,白酒企业的税负远远高于一般不缴纳消费税的企业.
纵观上述政策,税务机关对白酒企业的税收层层加码,其他行业很少能受到如此“特殊照顾”.究其原因是因为国家从宏观上对白酒行业采用的是限制性政策.
二、白酒企业的避税行为
白酒企业苛刻的税收政策和亮丽的经营业绩形成了巨大的反差,实际上这也是白酒企业采用各种筹划方法降低税负的结果.多数被政策鼓励发展的行业如纺织、食品、家具制造、服装制鞋等,税负轻但业绩平平；而白酒以及烟草行业一直受到政策限制,税负重但业绩突出.究竟是什么因素使得白酒企业的生命力如此顽强,就要深入分析白酒企业的避税行为.
第一个有效避税手段是关联交易.按税法规定,消费税属于价内税,实行单一环节征收,在生产、委托加工和进口环节缴纳,而在以后的批发、零售等环节中不再缴纳消费税.针对上述特点,白酒企业找到了有效的筹划方案.具体办法是酒企分设独立的生产公司和销售公司,生产公司以低价将白酒销售给销售公司,销售公司再以市场价对外销售,通过关联交易方式降低计税价格,达到降低税负的目的.举例说明,为简化起见暂不考虑每斤0.5元从量税.某白酒企业避税前一瓶白酒出厂价为100元,20%的从价消费税就需要缴税20元,税负为20%.实施避税方案后,该企业分设生产公司A和销售公司B,A以40元价格将每瓶酒卖给B,按规定在生产环节纳消费税,A需缴20%的从价税为8元,B再以100元价格批发给经销商,无需缴纳消费税.总体来看,税负仅为8%,前后对比,消费税负担足足下降了12%.避税效果如此明显,因此上述方案成了白酒行业最通行的做法,所有的白酒上市公司都分设了独立的销售公司.
第二个有效避税手段就是税负转嫁.当白酒税负提高时,酒企采用提价的方式将一部分税负转嫁给下游的消费者.事实上能够进行税负转嫁的产品是很少的,因为它取决于产品的需求弹性.对于纺织、家具、服装等产品,需求弹性很高,企业稍一提价,消费者立刻改用其他替代品,销量就大受影响.而对&
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白酒企业的上述两种避税方法逐渐被税务机关熟悉.对于税负转嫁方式,由于对外价格调整是酒企的正常经营决策,税务机关没有必要去干预；但对于酒企内部的关联交易,却有悖于税法规定的公允价格原则.实际上税务机关对关联交易早有规定,不认可企业的非正常低价.然而在实际征收过程中,产品公允价格并不好判定,因此导致了白酒企业关联交易愈演愈烈.因此,国家税务总局规定自2009年8月1日起,白酒生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%的,税务机关应核定消费税最低计税价格.其中生产规模较大、利润水平较高的企业,可在60%～70%比例范围内浮动.这意味着,如果销售公司B以100元价格将一瓶白酒批发给经销商,那么生产公司A销售给B的最低价格只能是70元,如企业生产规模较大、利润水平较高,最低的价格也只能确定为60元.这给关联交易划定了一条红线,结束了白酒企业任意降低消费税税负的局面.
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三、白酒上市公司的税收负担
消费税负担水平为企业当年应纳消费税和主营业务收入之比.有些上市公司的经营范围趋向多元化,主营业务收入可能含有除白酒销售以外的其他项目收入,所以这里以合并财务报表中的酒类销售收入作为分母,以增加其准确性.总体而言,12家白酒上市公司的消费税实际负担水平都明显低于名义税率20%.由于这些公司满足生产规模较大、利润水平较高的条件,因此都可以争取到60%的最低计税价格.2009年白酒上市公司平均消费税负担水平为10.97%,比2008年的10.12%提高了近一个百分点,可见2009年出台的白酒最低计税价格核定发挥了作用,但是,平均消费税负担依然没有达到最低12%的标准.
不同白酒公司之间,消费税负担水平的差异较大,如五粮液和金种子酒之间就相差了将近10个百分点.2009年,有6家公司的税负在12%以上,另外6家仍在12%以下.是否可以判定税负在12%以下的公司违反了税法规定呢?由于最低计税价格核定并非从2009年年初开始执行,因此不能简单得出如此结论.但是对于五粮液、贵州茅台、泸州老窖、水井坊、老白干等超低税负的公司应该引起关注.
四、结论
白酒属于高税负行业,消费者对白酒尤其是高端白酒的刚性需求使得白酒上市公司依然保持了非凡的业绩.白酒企业和税务机关的博弈对企业的税收负担影响很大.当白酒企业寻求到有效的避税办法时,企业税负会显着下降；而税务机关祭出反避税措施时,企业税负就会呈明显上升之势.
在白酒企业特有的两个筹划方案中,关联交易依然是重要的避税手段.但由于2009年最低计税价格核定政策划定的红线,其避税潜力已经挖掘到了尽头.而税负转嫁则不在税务机关监管之列,近期茅台、五粮液的涨价计划预示了高端白酒的需求弹性仍处于刚性区间,这一筹划方案仍有不小空间.可以预计,后期白酒上市公司将更加倚重税负转嫁这一避税手段.
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