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作者简介：
著名税务专家,中央财经大学税务学院税务管理系主任,会计学（中国第一位税务会计与税务筹划方向）博士,中国社会科学院经济学博士后,《阳光财税丛书》编委会主任,创立“税收筹划八大规律”,首次提出“税收筹划契约思想”,是国内税收筹划领域的领军人物之一.目前主要研究领域为：税收理论与实务、税务会计与税收筹划、企业会计准则、财务管理、产权与企业重组等.
一、信息不对称对税收筹划的影响
(一)信息不对称引起税收筹划的信息投资
信息不对称具体表现为三个方面的特征：（1）信息分布的不完善性,即信息总是有残缺的、不完全的,表现出极大的不完善性.（2）信息存在的不均衡性,即在不同领域或不同时间信息的分布是不均衡的.（3）信息配置的不对称性,即信息在不同的个体身上的分布是不对称的.
信息不对称会导致企业处于不同的税收地位,因此,信息不对称对税收筹划的影响是十分显著的,在企业税收筹划方案的设计、制定、执行、评估和反馈各个阶段都受到信息不对称的影响.企业开展税收筹划活动必须克服信息不对称的弊端,尽量获取充分的信息以保证税收筹划决策的科学性和有效性.
因此,信息对于高质量的税收筹划方案是必要的.高质量的筹划方案,需要高质量的信息.但是高质量的信息并非免费的,它是一种稀缺资源,具备准确性与及时性的特质.要实现高质量的税收筹划,必须投资于高质量的信息,即以税收筹划为核心搜集整理各种有用信息,满足税收筹划的客观需要.在税收筹划的信息投资中,必须遵循以下两项原则：
（1）有效信息原则.信息是大量的,但要根据税收筹划的需要,只搜集其中与决策相关的信息,保障信息的有效性.
（2）成本节俭原则.信息投资是需要成本的,信息投资要遵循成本节减原则：第一,要充分利用现有的信息；第二,在成本约束下选择最节约的信息搜集方法,如访谈调查、实地考查、问卷调查、抽样调查等；第三,要在总体成本约束条件下,把资源合理分配,投资于最为稀缺的信息.
(二)信息不对称导致非税成本的产生
1．非税成本的概念与产生原因
非税成本是指企业因实施税收筹划所引致增加的非税收支出形式的其他成本.非税成本是一个内涵相当丰富的概念,在不同的税收环境下,不同税收筹划活动所引发的非税成本的内容和形式也有所不同.在一般情况下,税收筹划的非税成本包括代理成本、缔约成本、信息成本、市场交易成本、监督成本、机会成本、信息披露成本、违规成本、税收筹划咨询费用等.
信息不对称是导致逆向选择和道德风险的直接根源,道德风险和逆向选择又引发了税收筹划中非税成本的产生.①在现实社会经济中,环境的复杂性与多边性以及人的有限理性都是非税成本产生的直接诱因.此外,市场摩擦、税制约束以及税收筹划的前瞻性和综合性也会导致非税成本的产生.
2．非税成本的控制方法
企业在开展税收筹划过程中,要综合考虑所有的经营成本,税负最小化并非税收筹划的最终目标,因为以税负最小化为目标的税收筹划行为可能引发意想不到的高额的非税成本（non－tax costs）.因此,鉴于非税成本对税收筹划的负面影响,笔者认为,应从两个方面分析和控制非税成本：
其一,权衡税收筹划节税额与非税成本的关系,如果一旦非税成本高于节税额,则税收筹划方案不符合成本效益原则,是无效的甚至是失败的.
其二,由于非税成本对于税收筹划来说是一种不利的成本费用,所以企业在税收筹划活动中应尽量规避或降低非税成本,减轻非税成本对税收筹划的负面影响.但同时我们还应看到,有些非税成本是不可能消除的,如代理成本、缔约成本、市场交易成本等,只能尽量控制或降低其发生额.有些非税成本是可以完全控制的,如违规成本,完全可以通过规范的税收筹划方案予以彻底规避.
(三)信息不对称孕育“隐性税收”
诺贝尔经济学奖得主斯科尔斯首先提出了显性税收（explicit tax）与隐性税收（implicit tax）的概念.显性税收就是通常意义上由税务机关等按税法规定征收的税收,即纳税人直接支付给税务机关的税收.隐性税收则被定义为同等风险的两种资产税前投资回报率的差额,即有税收优惠的资产投资的企业以取得较低税前收益率的形式间接支付给税收机关的税收.
隐性税收是针对享受税收优惠待遇的资产而言的.比如,在一个给定的市场环境中,有两项同等风险水平的资产且其初始税前投资回报率也相同,但一项资产的收益享受税收优惠,而另一项资产的收益不享受税收优惠（或者两项资产的收益享受的税收优惠有所差别）.由于两项资产税收优惠的差异,企业会争相追逐享受税收优惠的资产,市场供求的变化会抬高该资产的价格,从而降低了其税前收益率,形成享受税收优惠的资产的税前收益率低于没有享受税收优惠的资产的税前收益率,两项资产的税前收益率的差额即为享受税收优惠资产的隐性税收.所以,隐性税收源于资产收益的不同税收待遇.企业在税收筹划实践中,往往会选择享受税收优惠的资产进行投资,所以,也就相当于承担了隐性税收.
隐性税收是开展税收筹划时不可忽视的一个因素.对于一个企业来讲,其所承担的总税收应为显性税收与隐性税收之和.企业通过税收筹划减轻的税收负担不仅包括显性税收,同时也包括隐性税收,实现总税收负担（显性税收与隐性税收负担之和）的最小化才是理想的.
(四)信息不对称引发税收筹划风险
诺贝尔经济学奖得主肯尼斯阿罗曾说过：“我们要获得社会或自然界中实物运作方式的知识,就必须穿过层层迷雾.”那层层迷雾就是信息的迷雾,由于税收筹划在信息不对称环境下面临着诸多的不确定性,因此税收筹划风险的存在是必然的.
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1．税收筹划风险的来源
税收筹划风险主要有两个来源：一是纳税人的主观判断,包括对税收政策的理解与判断、对税收筹划条件的认识与判断等.由于税收筹划涉及财务会计、税收、法律、管理等领域,综合性强,税收筹划方案很难做到尽善尽美,因此存在着来自纳税人主观判断的风险.二是征纳双方对税收筹划方案的认定差异.税收筹划方案能否给纳税人带来税收利益,很大程度上取决于税务机关对税收筹划方案的认可程度,这种风险也是不容忽视的.
2．税收筹划风险分析
税收筹划主要有两大风险：一是经营过程中的风险②,主要是由于企业不能准确预测到经营方案的实现所带来的风险,即经营过
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3．税收筹划风险管理模式
风险管理是经济主体通过对风险的确认和评估,采用合理的经济手段及技术手段对风险加以控制、规避或减小风险损失的一种管理活动.税收筹划风险管理主要有以下三种基本模式：
（1）风险规避.风险规避是指为避免风险的发生而拒绝某种行为或某一事件.所以,风险规避是避免风险最彻底的方法,但其只能在相当窄的范围内应用,因为企业不能因恐惧税收筹划风险而彻底放弃税收筹划行为.
（2）风险控制.风险控制是指那些用以使风险程度和频率达到最小化的努力,风险控制在于降低风险发生的可能性,减轻风险损失的程度,包括风险防范的事前、事中和事后控制.税收筹划更多的是事前筹划性,即采取事前风险防范；对于事中、事后风险只能是补救或减小风险的损失和不利影响.
（3）风险转移.风险转移是将风险转嫁给参与风险计划的其他人身上,一般通过合约的形式将风险转移,譬如纳税人可以与筹划者签订最终筹划风险责任约定以及其他形式的筹划损失保险合约等风险转移合约.
二、信息不对称下的税收筹划博弈分析
(一)市场环境信息不对称的税收筹划博弈分析
1．市场环境信息不对称的分析
信息不对称对税收筹划有着重大影响,非税成本、隐性税收及税收筹划风险都可以归之为信息不对称的经济后果.所以,在信息不对称环境下,企业的税收筹划面临着极大的不确定性.
企业税收筹划基于对已掌握信息的判断,这些信息包括企业财务状况和经营成果,税收筹划的目标,国家的税收政策与法规等自己掌握的私人信息和公共信息.但市场环境的变化对企业来说是信息不对称的,它无法准确预测和掌握市场环境的变化时间、变化趋势等信息.同样对市场环境而言,它是由若干企业组成的,其中某一特定企业的信息对它来说也是不对称的.因此,企业和市场环境就成为一个博弈对阵的两个博弈方.
2．基于市场环境信息变化的税收筹划博弈模型
企业进行税收筹划需要付出大量成本,包括货币成本、风险成本和机会成本.货币成本是指企业为税收筹划发生的人、财、物的耗费,它包括税收筹划方案的设计成本和实施成本两部分；风险成本是指税收筹划方案因设计失误或实施不当而造成的筹划目标落空的经济损失以及承担的相应法律责任；机会成本是指采纳该项税收筹划方案而放弃其他方案的最大收益.
假设企业进行税收筹划的货币成本为G,风险成本中包括市场环境变化的风险成本T,机会成本为C；由于进行税收筹划企业获得的节税收益为R,且满足R＞G＋C.则企业税收筹划的支付矩阵如表1所示：
企业所处的市场环境动荡不安时,如果企业贸然进行税收筹划,这种筹划很可能失败,则企业的期望收益值E＝－G－T－C.此时,企业的最优选择是不进行税收筹划,期望收益值E＝0.
假设存在由于信息不对称,企业预测市场环境变化的概率为P,则市场环境不发生变化的概率为1－P.企业进行税收筹划的概率为Q,则企业不进行税收筹划的概率为1－Q.企业进行税收筹划与不进行税收筹划的期望收益分别为M1、M2,则有：
M1＝（－G－T－C）×P＋（R－G－C）×（1－P）
M2＝0
令M1＝M2
即：（－G－T－C）×P＋（R－G－C）×（1－P）＝0
解得：P＝（R－G－C）/（R＋T）
上述结果的经济含义是：若市场环境变化的概率P＜（R－G－C）/（R＋T）,则企业的最优选择是进行税收筹划；若市场环境变化的概率P＞（R－G－C）/（R＋T）,则企业的最优选择是不进行税收筹划；若市场环境发生变化的概率P＝（R－G－C）/（R＋T）,则企业可以随机地选择进行或不进行税收筹划.
(二)税法制度性缺陷背景下的税收筹划博弈分析
1．税法制度性缺陷背景下的信息不对称性分析
税法制度性缺陷属于一种正常现象.常见的税法制度性缺陷有“税法漏洞”和“税法空白”等多种情况,这里重点分析“税法漏洞”与“税法空白”的情况.
所谓税法漏洞,是指所有导致丧失有效性或低效率的税收政策或税法条款.税法漏洞是由税制体系内部结构的不协调性或不完善性引起的,这些漏洞性的条款往往自身规定矛盾或在具体规定中忽视某个细小环节,抑或存在较大的弹性空间和不确定性.
所谓税法空白,是指税法中对一些涉税事宜或纳税事项没有明确规定或根本没有规定的情形.税法空白是税法中的明显缺陷,由于世界是在变化的,税法的修订和完善需要一个过程,所以任何一国或地区的税法等不可避免地会出现税法空白之处.
由于企业的经营活动多种多样,税务部门无法全部知悉,所以存在着基本的信息不对称问题；而企业通过调整业务模式或组织结构改变纳税事项,进一步利用税收漏洞或税法空白的做法也是建立在信息不对称的基础之上,因为企业在利用税法漏洞或税法空白等税法制度性缺陷时,可能税务部门并不十分清楚税法制度性缺陷的具体所在.而等到税务部门观察到时,企业可能已经利用该缺陷成功地进行了税收筹划或“避税”活动.
2．税法制度性缺陷背景下的税收筹划模型
利用税法制度性缺陷减轻税负,属于一种特殊的税收筹划方式.③这种筹划过程实质上是政府与企业的一种动态博弈过程.企业作为博弈的一方,在市场利益的驱动下,积极寻找税法制度性缺陷并以此来安排自己的经济活动.政府作为博弈的另一方,在观察到企业的行动后,也会发现税法制度性缺陷,也会积极通过完善税收契约堵塞漏洞.因双方利益冲突的存在会使这种博弈过程一直持续下去.
假设企业利用税法空白点减轻税负,当找到税法空白点并在政府发现之前加以利用,就能够避免缴纳数量为T的税收,此时企业的筹划收益为T,政府的收益为0；当企业没有找到税法空白点,那么,就必须缴纳此笔数量为T的税收,此时企业的收益为0,政府的收益为T.
如果企业找到税法空白点,而政府也开始采取措施准备填补此项空白点,那么,最终的结果要看这项空白被填补的程度.如果用t表示政府通过填补税收空白挽回的损失,那么,此时企业的筹划收益为T－t,政府的收益为t,且满足t＜T.政府和企业在博弈过程中,企业找到税法空白点的概率为Q,政府完善税法的概率为P,则相应的博弈支付矩阵如表2所示.
对于企业来说,其找到税法空白点并进行筹划的期望收益为U1,则有：
U1＝（T－t）P＋T（1－P）＝T－tP
对于企业来说,未找到税法空白的期望收益为U2,则有：
U2＝0
显然U1＞U2,故企业有寻找税法空白获取筹划收益的动力,企业会不断寻找税法空白点,即不存在企业不去寻找税法空白点筹划的行为.
对于政府来说,完善税法（消除税法空白）的期望收益为V1,则有：
V1＝tQ＋T（1－Q）＝T－TQ＋tQ
对于政府来说,不完善税法的期望收益为V2,则有：
V2＝T（1－Q）＝T－TQ
显然V1＞V2,故政府会不断完善税法,而不会选择放纵企业利用空白点筹划而不加以约束,所以,政府有不断完善税法的动力,这也是税法不断得以完善的动力机制之一.
由于政府和企业的这一博弈过程是动态的,只要企业寻找到税法空白点,则接下来政府就会填补该税法空白,所以政府完善税法的概率与企业找到税法空白的概率是相等的,即有：P＝Q.进一步分析,在政府与企业的这一博弈过程中,如果假定税法空白点无限多,则在利益驱动下,企业与政府的这个博弈过程会一直持续下去：如果企业获得的空白点筹划的期望收益高于政府填补空白所获得的期望收益,则政府会继续填补税法空白；如果政府填补空白所获得的期望收益高于企业空白点筹划的期望收益,则企业会继续寻找税法空白.故该博弈模型有一纳什均衡解,即当政府和企业的期望收益相等时,可以表示为：U1＝V1
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