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摘 要 重复征税是国家税收征管中的一种不合理现象,它大大加重了居民的税负,在我国税法制度中也时常出现.本文对中国现行税收法律制度各个税种的对比分析,总结出多个法律与现实中常出现的重复征税现象,并进一步探讨出现这些不合理现象的理论根源.
关 键 词 税法税制重复征税税收魔方
作者简介：陈熹,华东政法大学法律学院2009级民商法专业本科生.
中图分类号：D922.2文献标识码：A文章编号：1009-0592(2012)03-177-02
我国“国富民穷”的问题现今已逐渐在社会上引起反响与重视.导致这一现象的原因是多方面的,但不得不说,沉重的税负在其中扮演了重要角色.税收,可以看作是对公民权利的一种合法的剥夺,是国家得以存在与运行之必须.然而,并不是每一项合法的税收都是合理的,尤其是当多个所谓合法的税收种类出现重叠,分食同一杯羹时,其合理性将大大削弱.这种重复征税现象,是公认的违背税收公平,效率原则的不合理国家征税行为.于此,笔者将基于个人对税法税种的理解认识,并结合对现行税法的对比观察,列举几个我国税收制度中较典型的重复征税现象,并由此引出一些对问题根源的思考.
一、重复征税现象梳理
(一)增值税与消费税的重复征税
通过分析我国2008年《增值税暂行条例》可以发现,增值税是一种以生产、销售货物或提供劳务过程中实现的增值额为对象征税的税种,其纳税人是在我国境内销售货物、提供加工修配劳务及进口货物的单位与个人.而根据我国《消费税暂行条例》,消费税是以特定消费品或消费行为的流转额或营业额为对象课的税.纳税人是在中国境内从事生产、委托加工和进口上述消费品的单位和个人.消费税范围限于一些特定产品,如烟酒、石油、汽车和珠宝等.而增值税范围是包括所有货物产品流转增值额的.如此可明显看出此二税种在这些特定产品同一的流转额上出现重合,典型的对同一对象重复征税,另外,通过税收负担转移,不管是消费税还是增值税,都会以融合于产品价格之中的形式转移给消费者,故实质上二者的负税主体也是相同的.固然,这种重复征税强势地表达着国家限制此类特定消费品生产消费的意图,但直接效果却是继续在本就高耸的价格高墙之上再筑坚垒,作为消费者的广大公民肩上的砖石愈加沉重.
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(二)增值税与个人所得税的重复征税
据我国《个人所得税法》,个人所得税的课税对象可以囊括所有自然人的所得.单从法律上看,较难发现增值税与个人所得税的交集,但是只要印证一下近几个月的“月饼税”事件,这种隐性的重复征税就显现出来了.其实称为“月饼税”并不准确,它实际上是实物工资福利征税的一种,是个人所得税的一种形式.但问题就出现在“实物”之上.从增值税的角度看,这些实物工资肯定是应被视为一种流转中国产品而对其课税的,但从个税的角度看,同样一个对象又可以作为个人的一种所得来课税.产品增值税再次被商品生产销售者环环转移到消费者身上,如此一来,恰好又与个人所得实物税不期而遇.有些学者以不同环节的不同纳税主体理论来作为界分这两种税的一层膜,但就笔者个人浅见,这种观点忽视课税对象同一、忽视税负转移使负税人之间重合的问题.
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(三)个人所得税与企业所得税的重复征税
企业所得税是十分特殊的一个税种,因为它是针对一个法律拟制的主体,即法人,来作为征税对象,对拟制法人征收所得税,以及对实际组成企业法人的股东征收个人所得税,二者是否发生重复,似乎已触及到一个根本性的问题.笔者以商法基本原理妄加揣测之,以为界分二者在民商私权领域的重要原因,即在于法人在财产、意志上的独立性以及有限责任对投资股东的保护罩作用.然而在税法这种公法领域,笔者却找不到强行区分这一组概念与实体的理由,即使有的话,纯粹就是为了增加财政收入这一思路也是当其大者.
（四）个人所得税、营业税、土地增值税在个人转让房产中的重复
《土地增值税暂行条例》中体现,土地增值税计税依据是转让房地产的增值额,就个人转让房产而言,是将转让的增值收入作为对象而征收的税种.另外,据《营业税暂行条例》,销售不动产的营业收入也是其征税对象之一,就此我们可以看出,在转让一座房屋时,将涉及此三税的一齐缴付.一方面转让所得价金计入个税范围,另一方面土地增值税又将对卖房人征收一次增值收入之税,有明显的重复征收.只能以政府控制房地产买卖政策政策为由支持,否则找不到有真正税法理论意义的对象区分原由.而营业税虽然针对销售营业的不动产转让,单纯民事房屋买卖不属于其法定范围,但现实中也不无其强势介入,再添一脚的问题.这三者都是可以相互抵扣的,但征税对象、纳税主体都是一致的,税的依据就是重合的,即使把已征税款作为整个征税范围的扣除部分,其税基没有根本变动,无非清除了更为不合理的“税上加税”现象而已,本质的重复征税依然固我.
那么是何原因导致如此多的重复征税呢?其本质根源又深埋在哪里?
二、根源的理论浅析
(一)税负转移
结合前文增值税与消费税等例,我们可以发现,纳税人的税收负担是可以合法转移的,而且是以较普遍的“前转方式”,最终转移到消费者身上的P.这种转嫁与逃避税无关,国家不对其加以限制.如此一来,原来设计出来对不同对象不同纳税主体征收的税收,通过税负转移,有如川流汇海一般全聚到消费大众之上,不仅调控的效果大为减弱,而且重复征税严重.这种重复征收从法律法规形式上看不出来,但实质上却效果显著.大众税负在不知不觉中变重,而且有着价格上涨这一层外衣掩盖,甚至浑然不觉是谁在使自己扛起越来越重的担子.征税者对此是否有责任?看似没有,因为法规上写的清楚得很,要算账就找把税负包含在价格中的商家去.但实际上,国家作为权益调控者,税收政治权利的拥有者,理应考虑到一项税制出台后对广大民众的连锁权益影响.相反,作为市场主体的生产销售者反而是规避成本的理所应当的转嫁人.由此看来,国家对税负转移不能无所作为,不能认为到头来有人缴税负税,那一项税规就是成功的,而应该在制定之初就充分考虑到可能的实质重复征税.
(二)税制政策化
税收在法理上看,肯定是一种对公民私权利的剥夺,但只是在宪法与法律的框架下,这种剥夺就是完全合法的.问题就在于此,这里的“法律”应当指狭义的法律,即立法机关制定或通过的基本法与单行法.但是通览我国税法,却充斥着各种所谓“暂行条例”的法律文件,真正的“法”的形式出现的税法反而成了少数.以条例方式规定税制尚且存疑,何况又是“暂行”?而且往往是长期“暂行”,修订后依然“暂行”.其导致的后果是显而易见的,那就是税法税制的政策化.政府往往为了应对某一经济发展趋势而单设税种,开征税收以达调控效果.社会经济问题是层层无穷尽的,针对某一个就设税无疑将使税制不断膨胀且长期不稳定,更严重的是因社会问题交融而导致税种征收对象也出现交叉,重复征税也就日益增多了.
(三)征税对象概念转换与细化
同一项收入,从不同角度看,总会有不同的含义与表现,但实质上是同一的.就如同一个魔方,不论你怎样翻转组合,它的质量与大小总是一样的,不同的只是外表.要对同一增长实体从不同领域环节的侧面开征税收,犹如同每变换一次魔方,就计重收费一次一样.不管从哪方面看,整体社会经济增长总量是一块很顶的,不断增设不同名目的客体概念以作为征税依据,后果只不过是国家从这块恒定的经济增长中拿走更多,而市民社会享有的更少而已.当然,笔者所说的“税收魔方”,虽然在许多重复征税之中都有体现,但它也并非毫无用处的,对国家调控而言,它确实是一个好方法,可以使调控目的的税种在客体理论上的依据丰满起来.但对公民负担来说,却会产生逐级放大的作用,同一税源内容缴纳多重税负,不利后果是明显的.
或许这种“税收魔方”说法与许多税法基本理论相冲突,但从宏观经济层面来看,每阶段整体经济增长值是唯一的,总不会因为多几个方面来分析就成倍增多,更不会因为变换一下概念与说法就凭空添上一块来.所以国家与公民在经济增长的分享额总是此消彼长的关系,国家越是多设名目从总体额中多收财政,相对的公民则越是少地体验分享到经济增长带来的收入财产增多.当然,笔者的上述分析是建立在静态基础之上的.或许有人以动态的观点反驳,即国家税收增加后使财政实力变强而进一步促进经济发展,最终公民收入也增加这种观点.但笔者认为,动态经济发展绝不是一设财政增收就能保证促进的,毕竟目前还没有谁能把经济发展走势预测得相当的准确,故此静态讨论不能与动态预测放在同一个层面上来.
(四)根源所在：国家主体理论的税收调控观念
国家主体论以为国家是一个独立的主体,已形成其独立的需要,有时这些需要是与公民需要无关的.由其引来的税收理论也是有浓厚的国家需要色彩,以为“税收是国家为财政收入或其他附带目的,对公民强制课予的无对价金钱给付义务.”Q如此一来,税收一方面有着强制性、固定性、无偿性,还带有着一种行政调控性,政府可以一方面借设立税种不断增加收入,另一方面还可以堂而皇之地运用税收手段调节经济.这与以往的念是一致的,即税收不仅是国家财政的主要来源,还是宏观调控的只要手段.
但深入分析一下就会发现一个问题.国家为什么要存在?现代民主社会的答案是肯定的,应该是民众让渡其权利组成的,为调节管理社会满足公共需要而存在的.如果国家的需要超过了公共需要的范围,甚至凭借权力强制公民满足其需要,手段凌驾于目的之上,不合理之处就来了.尤其是国家权力化身为政府行政权时,体现得更为明显.根据公共需要说的税收本质理论,“税收是凭借公共权力（而不是政治权力）、按法定程序和标准、有偿地取得公共产品的价格.”R其法定性、公共性、有偿性特点将推翻我们对税收本质的长期认识.尤其是有偿性,它限制了国家及其政府为增加财政收入而可肆意征税的权力,更限制把税当作行政调控经济的手段而随意应用.
回到我们的重复征税的论题上来.从上述两种理论的对比中,我们可以看出,税收的国家需要观念正是重复征税的深层根源.因为国家可以作为主体而据自己需要征税,故大大提高了税收增设的随意性、行政性,认为要扩大财政来源,就增税；要调控社会经济,再增税.如此
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三、结语
进入新世纪以来,我国因实现了跨越式的奇迹经济增长而成为世界关注的焦点,社会主义市场经济的优越性有了充分的体现.但随着与国际交往接触的增多,我国也逐渐面临更多来自内部外部的风险与挑战.虽然我国有着强大的政府财政后盾,有力地调控着社会经济走势,但说到底,还是应该让社会与民众自身具有较强的抵御风险的经济能力,才能使整体经济稳定而安全的向前发展.因此,关于税制的改革应及早被提上议事日程,以法律规范的税制平衡公民的税负,构建公共财政框架下的社会主义税收制度.
注释：
PR熊萧编．国家税收．清华大学出版社．2010年版．第25页,第14页．
Q列剑文,熊伟编．税法基础理论．北京大学出版社．2004年版．第10页．
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