摘要：本文从对外承包工程的含义及记账本位币的概念及其在对外承包工程企业会计核算的地位，从对其所从事的活动是否拥有很强的自主性，与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大的比重，产生的现金流量是否直接影响整个企业集团的现金流量、可否随时汇回国内，产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和预期债务四个方面分析了影响境外企业对记账本位币选择的因素，并结合实例分析了现实中对外承包工程企业记账本位币的选择。
关键词：对外承包工程；财务管理；途径
一、引言
对外承包工程是指经我国政府批准的我国企业和其他经济组织按照国际通行做法，通过国际间的招投标、议标或其他途径，承揽和实施境外各类工程项目（含境内外资项目）的跨国经济活动。它涉及资金、技术、生产资料、劳务、管理、信息等各种生产要素的国际间流动和配置，包含可行性研究、勘测、咨询设计、融资、设备采购和安装、施工、管理和人员培训等诸多环节，涵盖国际货物贸易、技术贸易和服务贸易等诸多内容。
选择记账本位币是对外承包工程企业会计核算不能回避的问题。所谓记账本位币，就是一个会计主体在涉及多种货币计价的经济业务时，为了对其资产、负债、所有者权益、收入、费用和收益进行统一计量，以求得到综合的会计信息，而确定的作为统一核算尺度的货币。合理选择记账本位币至关重要。由于对外承包工程的主要会计业务发生在国外，外币业务占全部经济业务的绝大部分。所以，对外承包工程一般都采用工程所在国家或地区的货币作为记账本位币，也可以用美元作为记账本位币。有些对外承包工程不仅涉及工程所在国货币，还涉及美元、欧元等其他国家的货币，人民币也仅被作为一种外币来核算。
二、中美会计准则对记账本位币选择的规定
(一)我国的规定
我国财政部2006年2月15日发布的《企业会计准则第19号———外币折算》(以下简称“外币折算准则”)对记账本位币选择的标准作了如下说明：
1.该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算;
2.该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算;
3.融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
“外币折算准则”特别指出，企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：
1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性;
2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外活动中占有较大比重;
3.境外经营活动产生的现金流是否直接影响企业的现金流量，是否可以随时汇回;
4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期债务。
(二)美国的规定
在美国，类似我国会计制度中的记账本位币概念被称之为“功能货币”(Functionalcurrency)。美国财务会计准则委员会(FASB)第52号财务会计准则《外币折算》中，对功能货币的选择给出了标准(见表1)。
表1美国财务会计准则对功能货币选择的标准
三、影响境外企业对记账本位币选择的因素
（一）对其所从事的活动是否拥有很强的自主性
境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性，是境外经营选择记账本位币要考虑的关键所在。如果境外经营对其所从事的活动拥有很强的自主性，则可根据自身所处的经济环境中主要使用的记账本位币来确定自己的记账本位币。否则，若境外经营所从事的经营活动对境内母公司或总公司有很强的依附性，抑或基本上完全依赖于总公司的经营业务，它只是总公司业务在国外的简单延伸和扩展，属于总公司的有机组成部分，则应该选择和母公司或者总公司相同的记账本位币。因为这种货币同样是境外经营所处的经济环境中主要使用的货币。
例如，我国某一大型企业集团在境外设有两个企业。企业集团在日本设立的子公司A公司，独立开辟市场，自主经营、自负盈亏。企业集团在德国设立的销售代表处B公司，主要负责集团产品在德国的销售事宜及售后服务，所得的收入即时汇回国内总公司。
由此可见，A公司对其所从事的活动拥有很强的自主权，基本上是独立于总公司的经营业务。那么，A公司可根据所处的经济环境中主要使用的记账本位币来确定自身的记账本位币。B公司对其所从事的经营活动没有什么自主权，基本上完全依赖于总公司的经营业务，它只是总公司业务在国外的简单延伸和扩展，属于总公司的有机组成部分。在这种情况下，记账本位币与外国货币之间的汇率变动会立刻影响到总公司的现金流量，即汇率变动直接影响的是境外经营所持有的货币性资产，
所以，A公司在日常的业务处理中，可以比照企业选择记账本位币的方法和程序选择自身的记账本位币，在编制合并报表的时候按照外币报表折算处理。B公司应该将境外经营视为总公司自身的交易，并将在德国的销售收入作为外币交易，按照外币交易折算的要求进行处理。
（二）与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大的比重
境外经营活动中与企业的交易在境外经营活动中占有较大的比重，是指境外经营的日常交易和业务中，有很大一部分是在企业集团或总公司、母公司之间发生的。这样，企业集团或总公司、母公司的记账本位币，就成为境外经营所处的经济环境中主要使用的货币，也就是说，他们使用相同的记账本位币。
例如，国内某一钢铁企业集团为了取得俄罗斯优质的铁矿石，而在俄罗斯设立了一个采矿场作为境外经营的子公司，其所采铁矿石95%运回国内作为集团采购的原材料，其余的5%可以自行决定销售。这样，与国内集团公司的交易就占到了境外经营的绝大部分交易量，在计量和结算的时候又都使用集团公司的记账本位币，可以视为企业自身的交易，所以按照记账本位币的涵义，境外经营就应该选择和集团公司相同的记账本位币。
反之，若境外经营活动中与企业的交易在境外经营活动中占有微小的比例，则企业的经营活动对其的影响就微乎其微了。企业只是享有境外经营权益的剩余索取权，汇率的变动不会立即影响到企业的现金流量，只有在编制合并报表或者处置境外经营所有权时才会影响到企业的现金流量，所以在日常的业务处理中，境外经营可以比照企业选择记账本位币的方法和程序选择自身的记账本位币，在编制合并报表的时候按照外币报表折算处理。
（三）产生的现金流量是否直接影响整个企业集团的现金流量、可否随时汇回国内
如果境外经营产生的现金流量直接影响整个企业集团的现金流量，并且境外经营产生的现金流量可以随时汇回国内企业集团，则可以将境外经营的交易视为企业自身的交易，采用企业集团的记账本位币作为自己的记账本位币。否则，就应该按照企业选择记账本位币的方法和程序选择自身的记账本位币，在编制合并报表时按照外币报表折算处理。
四、实例分析
某外经企业在非洲某国中标一输变电线路项目，合同额为1000万美元。该项目的资金来源于非洲发展银行贷款，其中合同额80%的结算款直接以美元支付，其余20%的结算款由当地政府按投标时美元兑当地币的汇率1：500折合成当地币支付。该项目经营前期的流动资金全部由国内的母公司筹措提供;假设该项目约有540万美元的设备、材料采购自中国或其他第3国，由母公司直接以美元代垫购买;其余成本费用发生在非洲当地，约支付了20亿当地币。项目经营过程中，该外经企业为弥补当地币不足，以181.82万美元兑换了10亿当地币。项目以其结算收入陆续归还母公司前期流动资金和代垫费用。假设该项目收款和支出在1年当中平均分布，汇率在1年中的变化是单向、渐变的。美元兑当地币汇率为：期初1：500，期末1：600，年度平均汇率为1：550。
(一)若以当地币为记账本位币核算，则其年度各项经营指标反映为：
营业收入=800万美元×500+10亿当地币=50亿当地币
营业成本=540万美元×500+20亿当地币=47亿当地币
汇兑收益=10亿当地币-181.82万美元×500=0.909亿当地币
利润=50亿当地币-47亿当地币+0.909亿当地币=3.909亿当地币
将上述结果按年度平均汇率(1美元=550当地币)折算为美元反映，结果为：
营业收入=50亿当地币÷550=909.09万美元。
营业成本=47亿当地币÷550=854.55万美元。
汇兑收益=0.909亿当地币÷550=16.53万美元。
利润=3.909亿当地币÷550=71.07万美元
(二)若以美元为记账本位币核算，则其年度各项经营指标反映为：
营业收入=800万美元+10亿当地币÷500=1000万美元
营业成本=540万美元+20亿当地币÷500=940万美元
汇兑收益=9090万当地币÷500=18.18万美元
利润=1000万美元-940万美元+18.18万美元=78.18万美元
经营者从实际的现金流角度对其经营情况进行统计，得出如下结果：
营业收入=800万美元+10亿当地币÷550=981.82万美元
营业成本=540万美元+181.82万美元+10亿÷550=903.64万美元
利润=981.82万美元-903.64万美元=78.18万美元
对比以上结果，可以发现，以美元为记账本位币的核算结果与实际经营情况相符，而以当地币作为记账本位币的核算结果因受汇率的影响对实际经营活动的反映扭曲程度较大，尤其是对收入和成本的影响较大。这主要是由于汇率变动造成的。
那么，什么时候适宜选择当地币以外的币种作为记账本位币呢?根据笔者实际工作经验认为，在会计主体有权利选择记账本位币的前提下，首先要保证以选定的币种作为基本计量尺度进行会计核算时所得的结果较使用其他币种核算时更接近实际经营情况。一般来说，如果某种货币在会计主体经营活动的收入、成本费用支出、现金流量、融通资金(包括与母公司的交易和往来)中占有超过50%的比例，则应当考虑以该货币为记账本位币。
需要注意的是，只有当境外经营机构根据我国的相关财经法规和会计制度建立有关的会计核算体系，向国内母公司报送有关的财务信息为前提时，才能根据我国《企业会计准则第19号———外币折算》的规定，允许企业根据其经营特点，选择适当的本位币。如果根据境外单位的法律地位和当地的有关法规要求，需要该境外机构按照当地财经法规和会计制度建立有关的会计核算体系，向当地有关部门报送财务资料，则要根据当地的有关会计准则，确定其会计主体是否被允许自主选择记账本位币。
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