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《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》(以下简称28号准则)规定：“会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法.”会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为,也就是在不同的会计期间执行不同的会计政策.当企业的情况发生了变化,或掌握了新情况、积累了更多的经验时,另一种会计政策能够更好的反映企业的财务状况、经营成果
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[例]甲股份有限公司于2006年12月外购一栋写字楼,支付价款50000万元,预计使用年限为10年.净残值为零.同时将该写字楼租赁给乙公司使用,并一直采用成本模式进行后续计量.2008年1月1日甲公司认为,出租给乙公司使用的写字楼,其所在地的房地产交易市场比较成熟,具备了采用公允价值模式计量的条件,决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量.2007年12月31日,该写字楼的公允价值为60000万元.假设甲公司按净利润的10％计提盈余公积.所得税率为25％,税法规定该投资性房地产作为固定资产处理,折旧年限为20年,净残值为零.公允价值变动损益不得计入应纳税所得额.
1.确定累计影响数
旧政策(成本模式)下的处理：
(1)2007年12月31日确定折旧：
借：其他业务成本(50000÷10)5000
贷：投资性房地产累计折旧
5000
(2)2007年12月31日确认暂时性差异：
账面价值等于50000-5000等于45000(万元)
计税基础等于50000-50000÷20等于47500(万元)
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已确认可抵扣的暂时性差异等于2500(万元)
已确认递延所得税资产等于2500×25％等于625(万元)
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新政策(公允价值模式)下的处理：
(1)2007年12月31日确认公允价值变动：
借：投资性房地产――公允价值变动
10000
贷：公允价值变动损益
10000
(2)2007年12月31日确认暂时性差异：
账面价值等于60000(万元)
计税基础等于50000-50000+20等于47500(万元)
产生(未确认)应纳税的暂时性差异等于12500(万元)
产生(未确认)递延所得税负债等于12500×25％等于3125(万元)新旧政策影响差异汇总列入表1.
2.账务处理(分录单位：万元)
借：投资性房地产――成本
50000
――公允价值变动
10000
投资性房地产累计折旧
5000
贷：投资性房地产――写字楼
50000
递延所得税资产
625
递延所得税负债
3125
利润分配――未分配利润
1.1250
借：利润分配――未分配利润
1125
贷：盈余公积(11250×10％)
1125
3.调整会计报表
从上述分析可知,会计政策变更的会计与所得税处理关键是计算新旧政策对所得税的影响从而确定累计影响数.而在计算所得税的影响时,可以发现所得税的影响全部属于暂时性差异,而暂时性差异只影响所得税费用.不影响应交的所得税.由此可见,在追溯调整法下,会计政策变更无需对“应交税费――应交所得税”进行调整,只需通过递延所得税资产或递延所得税负债来调整其对所得税费用的影响.
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