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摘 要：质量成本管理是在确保产品质量的前提下,使企业总体的质量成本降低到最小.鉴于食品制造企业的重要性和特殊性,绝不应为降低成本而损害食品安全,而应比一般制造企业更加注重加强质量成本管理.本文从质量成本的预测、计划、核算、分析、控制和考核等方面,构建了一套较为完善的食品制造业质量成本管理体系,为我国食品制造业质量成本管理工作的进一步发展提供借鉴.
关 键 词：质量成本食品制造业质量成本管理体系
年来,食品安全问题层出不穷.究其根源是许多食品制造企业盲目追求经济效益最大化,为降低成本不惜牺牲食品质量.由于食品安全与人类健康、社会稳定紧密相关,因此,保证食品质量应是每个食品制造企业不可推脱的社会责任和应尽的义务.质量成本管理是在保证产品质量的基础上,使企业总体的质量成本降低到最小.可见,开展质量成本管理是当前我国每一个食品制造企业应该追求的方向.
目前,国内现有的关于质量成本管理的研究仍处于起步阶段,主要集中在服务业、煤炭业、制造业、建筑施工业、保险业等的探讨上,对食品制造业的研究甚少.于振山（2008）介绍了质量成本的定义,探讨了质量与成本之间的关系,认为质量高低与成本大小是对立统一的关系,进而提出应从质量成本的观念、全面化的管理、开展工作分析等方面入手对质量成本进行管理.朱长清（2005）提出,质量成本管理的根本目的是在成本、质量和效益之间取得平衡,质量成本管理的本质是把质量成本核算与提高质量结合起来,采取相应措施实现提高企业经济收益的目的.因此,针对食品制造业的特殊属性和实际情况,对食品制造业质量成本管理进行研究,具有一定的理论价值和实践意义.
一、质量与成本的关系分析
质量成本是指企业为确保和提高产品质量所耗费的所有费用,以及当产品的质量没有达到规定标准时所造成的所有损失的综合.笔者认为,食品制造业的质量成本应包含两部分：运行质量成本和外部质量保证成本.前者是指企业为确保和提高产品质量所付出的所有费用以及由于产品质量存在缺陷所导致的损失（包括企业的内部损失成本、外部损失成本、鉴定成本和预防成本等）之和；后者是指为用户提供所需要的客观证据而花费的费用,如：质量保证措施费和质量认定评定费等.
一般认为,提高质量意味着增加成本,而减少成本则必须降低质量,质量与成本是互相矛盾的关系.而笔者认为,质量与成本是辩证统一的,随着质量的提高,所支付的成本在不同时期、不同工序是不相同的.达到一定阶段后,要想进一步提升产品质量,需要花费的成本随之不断增大,但是质量的提高会逐渐减慢.所以,我们应该确定一个合适的范围,使提高质量所增加的收益与增加的成本之间的差值最大,即最佳质量成本.最佳质量成本可运用质量成本特性曲线来说明.由于外部质量保证成本是相对固定的,并且对总的质量成本影响较小,所以,质量成本特性曲线只研究运行质量成本与产品合格率之间的关系,如图1所示.
图1质量成本曲线
由图1可见,当产品100%不合格时,鉴定成本和预防成本几乎为零,此时企业已经完全放弃了对产品质量的管理,而此时企业的内外损失成本极大,说明企业在此时无法生存；随着对质量管理的不断加强,鉴定成本和预防成本越来越大,产品合格率逐渐变大,内外损失成本也急剧下降；但当产品的合格率到达某一数值后,如果想进一步提升产品合格率,则会导致鉴定成本和预防成本显著增加,而内外损失成本下降的非常缓慢.因此,从质量成本特性曲线可以看出：P点是质量成本的极小值点,P点对应的产品质量合格水平为M点,这是产品质量与成本的平衡点,即企业所要寻找的最佳质量成本.
无疑,要获得一个消费者和企业都能接受的最佳质量成本,就需要对企业进行质量成本管理.
二、我国食品制造企业质量成本管理存在的缺陷
在我国,食品制造企业开展质量成本管理的时间还很短暂,应用很不成熟,主要存在以下几个方面的缺陷：
（一）对质量成本的分析不全面.我国大部分食品制造企业在对质量成本进行分析时,往往只分析了质量成本总额,欠缺对质量成本的计划完成情况以及质量成本构成等的分析.不分析质量成本的计划完成情况,就无法用定量方法表明企业实施质量成本管理的作用；而不分析质量成本的构成情况,就无法得知企业目前的质量成本构成是否合理以及与最佳质量成本间的差距,从而无法寻找降低成本的措施和改善质量成本构成的最佳途径,以致影响了对质量成本的控制.
（二）没有对质量成本进行全面有效的控制.笔者认为,目前食品制造企业在质量成本控制方面主要存在以下两个问题：一是控制的时间.企业对质量成本进行控制时,一般采用的是事后控制,并非全程控制,问题往往在食品出厂后、到达消费者手中才被发现,这样不仅会导致质量成本源没有明确归属,而且也会导致顾客丧失对该产品的忠诚度,影响企业的长期利益.二是控制的内容.大部分企业往往只重视对质量成本总额的控制,而忽视质量成本结构的优化,使得企业无法实现产品的最佳质量成本.
（三）没有明确的考核制度.在食品制造企业的生产加工过程中,员工的工作质量和效率都会对产品的质量产生直接或间接的影响,所以产品质量是企业每个员工工作质量和效率的集中体现.但是,由于企业没有制定相应的奖惩措施来保证员工生产产品的质量,使得员工质量管理观念不足.员工生产的产品不论质量高低都与其无关,甚至发生了质量事故也不追究其责任；生产了高质量产品也没有获得对应的奖励,致使员工工作的积极性不高.
三、我国食品制造企业质量成本管理体系设计
基于食品制造企业在质量成本管理工作中的种种问题,笔者认为建立一套系统完整的质量成本管理体系是非常有必要的.由于质量成本管理是对质量成本的预测、计划、核算、分析、控制和考核等科学工作的总称,因此,笔者将从这几个方面构建我国食品制造业的质量成本管理体系.
（一）质量成本的预测和计划.食品制造企业根据相关历史资料和未来信息,预测质量成本未来的发展趋势,并且制定质量成本总额目标、质量成本构成目标以及为了达到目标所拟定的计划（如表1所示）.同时将质量成本指标进行详细分解,落实到各个部门,各个部门也要制定出自己的目标以及为了实现目标而制定的计划,即制定《质量成本计划书》.（二）质量成本科目设置和核算.设置明确的质量成本科目及其明细,不仅有利于食品制造企业质量成本核算工作顺利开展,而且是企业进行质量成本管理活动的前提.由前文的论述可知,食品制造企业的质量成本划分为两大部分,即：运行成本和外部质量保证成本.因此,质量成本科目设置如图2所示.
根据食品制造业质量成本设置的科目,明确质量成本费用的范围,由企业财务部门对质量成本数据进行归集、计算和汇总,编制出企业质量成本报表.
（三）质量成本的分析与报告.根据企业编制的质量成本报表,通过分析质量成本的构成及变化趋势,来评价和指导企业未来的质量成本管理活动,分析影响质量成本的主要因素和重要事项,明确今后管理的方向和改进措施,从而寻找最佳质量水平以及降低质量成本的办法.笔者认为,可以从以下三方面进行分析.
1.分析质量成本的计划完成情况.主要分析质量成本计划的实现程度和质量成本变化率.对已确定的质量成本计划的完成情况用定量方法来表示,据此评价企业质量成本管理工作所起到的作用.在分析企业质量成本计划完成情况时,不能单纯地用一种指标来衡量,比如,企业本期的质量成本总额虽然没有达到计划指标,但本期的质量成本与上期相比有所下降,则企业的质量成本管理工作也是值得肯定的.
（1）质量成本计划的实现程度分析：计划与实际的差异.这是用绝&
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