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【摘要】在资本经济不断发展的现代,应收账款的管理已经成为企业经营活动中日益重要的问题,越来越多的企业利用应收账款保理业务来筹集所需的资金,盘活存量的资产.本文对应收账款保理的不同方式,根据《企业会计准则第23号―金融资产转移》,按照是否符合金融资产转移终止确认的条件进行分类.并在此基础上,比较其区别,探究其会计处理问题以及在资产负债的披露.

【关键词】应收账款保理业务金融资产转移终止确认会计处理

应收账款的管理已成为企业经营活动中日益重要的问题,在资本经济不断发展的现代,越来越多的企业为了减少应收账款给自身周转和债款偿还带来的负面影响,利用应收账款保理业务来实现资金融通和存量资产的盘活,从而化解企业的债务危机.

关于应收账款保理业务的研究,国内已有不少成果.因此,本文将在一些理论研究成果的基础上,先从必要性和发展现状方面简单地介绍应收账款保理业务.再从金融资产转移的角度,按照该项业务的实质是否符合终止确认的条件,提出其会计处理的方法,以及在资产负债表中需要披露的内容.

一、应收账款保理业务的必要性

随着市场竞争的日益激烈,企业为了提高销售额和市场份额,逐渐增加了赊销、分期付款等销售方式的使用,从而形成了大额的应收账款.如果不能及时或足额地收回这些大额的应收账款,就会形成坏账,从而影响企业正常的资金周转和债款偿还；导致财务报表的虚假繁荣,影响企业的融资,严重时甚至会导致财务危机.

应收账款保理业务,就是利用企业在生产经营过程中所形成的应收账款向银行或其他金融机构筹集资金的行为.在商业信用发达条件下,比较活跃的资本市场上会产生一些专门从事资金融通业务的机构,通过收购企业的应收账款或以企业的应收账款作抵押向企业提供资金.由于企业经营业务的需要,当企业出现暂时的货币资金紧缺,而又不能及时从银行取得信用借款或以其他财产抵押借款的时候,就可以利用应收账款的保理业务筹集所需资金.

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应收账款保理业务是一种符合商业原则的扩大对中小企业融资的方式.这种融资方式侧重于对企业信用度的考察,金融企业主要依据客户的赢利情况,以及在行业中的信用程度,以客户的供货合同为基础,通过承购应收账款为客户提供金额高达合同金额8O%的预付款融资和100%的贴现融资,并伴随企业销售量的增加而自动增加信用额度.所以,尤其适合那些具有成长性的中小企业.

同时,与银行贷款全部体现为企业负债,影响企业资本结构相比,应收账款保理业务不但可以使企业获得资金融通,还能有效盘活和利用资产负债表上存在的大量应收账款,提高企业的流动资金比例,改善了财务报表,有利于提高企业资信等级,便于中小企业再融资.

不仅是那些资金不足或不能及时从银行取得贷款的中小企业可以借助于应收账款进行融资,同时一些资金实力雄厚的大企业,如果能利用应收账款借到利息更为低廉的资金,或减少应收账款的收账费用,或缩短收账周期、减少坏账损失,也可以采用这种理财方式.

二、应收账款保理业务的发展现状

在西方国家,应收账款保理是一种普遍应用的金融衍生产品.据了解,这项业务最早起源于18世纪的英国,在20世纪50年代的美国和西欧国家逐渐发展成型,是一种新型的贸易融资方式.现在,西方国家的这项业务已经趋于成熟,多数建立了应收账款保理的相关法律体系,应收账款保理的内涵也演变为包含银行对购货商的征信（增加客户信用可信度）、应收账款账务与收款管理、提供买方信用及产业咨询服务等综合性一体化的金融服务.成为企业融资的一种新的有效途径.

但目前在我国的资本市场上,提供的应收账款保理业务的还较少,一方面由于缺失对应收账款等动产物权的法律保护,对应收账款缺乏明确有效的公示和明确的优先受偿权；另一方面对于企业可能开展的各种应收账款保理,没有在会计处理上给出明确规定.

随着我国市场经济不断深化,资本市场、金融市场将得到进一步发展,各种金融创新产品不断涌现,企业将采用各种融资方式来减少应收账款给资金周转和债款偿还带来的负面影响.因此,从深度和广度看我国的应收账款保理业务还有很大的发展空间.

三、应收账款保理业务的会计处理

在企业会计准则体系中,应收账款被纳入金融工具范围,这就需要我们从金融工具的角度对应收账款保理业务进行会计确认、计量和处理.

根据《企业会计准则第23号――金融资产转移》的有关条例,应收账款保理会计处理的关键是要按照实质重于形式原则,在注重应收账款转移实质的基础上,判断其是否已将应收账款所有权的风险和报酬转移给了转入方,应当比较转移前后该应收账款未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险.

企业在会计处理时就要判断应收账款的转移是否符合终止确认条件.具体的说,应区分下面几种不同的情况,并采用不同的会计处理方法.

(一)符合终止确认条件的应收账款保理业务.

1.不附追索权让售应收账款

在这种方式下,应收账款的购买者――信贷公司,在购买应收账款的同时,也收取了应收账款的风险,从而也就承担了应收账款的坏账损失；而企业则只承担销售折扣、折让和退回等损失.与应收账款有关的风险,报酬,实质上已经发生了转移.企业应当终止确认该应收账款.

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2.应收账款代理

当企业将自己的应收账款进行代理处理时,意味着将其账款转卖给代理商,代理商（金融机构）向企业收取部分手续费.

此时,应收账款上的风险将全部转让给代理商.而应收账款是否能收回,已经与企业无关.

3.应收账款的证券化

将应收账款汇集后,直接出售给专门从事资产证券化的特殊目的机购――SPV（Special-purposeVehicle）,汇入SPV的资产池.经过重新整合和包装,寻找途径使之信用级别提高.SPV以应收账款为基础向国内外资本市场发行有价证券,如商业票据,根据应收账款的信用等级、质量和现金流等内容确定所发行证券的价格,从而使应收账款出售方达到融资目的.由于SPV的证券发行和收益与本企业无关,应收账款的风险、报酬,已经由企业转移给了SPV,所以这种形式也满足终止确认的条件.

企业在以上述三种形式进行应收账款的保理时,其会计处理为：按实际的出售价格,借记“银行存款”；按应收账款的账面余额贷记“应收账款”；两者的差额计入当期损益,借或贷“财务费用”.