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摘 要：智力资本对企业绩效的影响引起了理论界和实务界的关注,本文以国内百强会计师事务所为研究样本,研究了人力资本、客户资本、结构资本与审计业绩之间的关系.结果发现：专业性人力资本对会计师事务所本身财务绩效具有比较明显作用；通用人力资本,如年龄、教育水平对财务绩效作用不大；事务所的组织结构对其获利能力有着比较明显的影响,对其执业水平的高低并没有产生多少效果；客户资本是会计师事务所的重要资产.在研究结论的基础上,对国内会计师事务所发展智力资本提出了相关建议.
关 键 词：智力资本智力资本管理审计业绩
一、引言
21世纪已经逐渐成为一个以知识经济为主导的时代会计师事务所特有的工作性质决定了其知识密集型特点,其创造价值更多的是依赖员工的知识资产,更确切的说是以员工的智力投入为创造价值的源泉.会计师事务所的劳动过程主要是智力投入,注册会计师运用其专业的知识、经验以及判断为客户提供专业的服务.因此,对于会计师事务所来说,如何将员工脑海中的知识转换为企业的资产来管理,以适应瞬息万变的市场,就显得尤为重要.同时,事务所在日复一日的业务处理过程中会形成许多显性和隐性的知识,如何有效地对这些知识进行管理,即如果有效的进行智力资本的管理,不仅关系到事务所的经营业绩,还关系到其未来的发展.目前国内审计市场50%以上为四大会计师事务所占有,国内事务所无论是在品牌还是在规模及业务能力等方面,与‘国际四大’的差距还比较悬殊.如何管理好智力资本,让智力资本发挥最大的效用,从而提高服务质量,提升审计产品的智力附加值是国内事务所必须要思考的问题.本文对此开展研究.
二、文献综述
（一）国外文献Pena（2001）研究结果表明无论是人力资本还是组织资本、关系资本对于新公司来说都有显著的正向影响,它们都是重要的无形资产.Bassi（2002）实证分析结果表明,从长远来看,企业绩效的人力资本投资对公司产生重大影响,并对产品销售利润和绩效有一定的积极作用.Firer和Williams（1992）开创了智力资本对新兴经济体的经济发展促进作用的研究,由于智力资本在企业价值创造和提升企业业绩有不同的含义.Greenwich（2010）实证研究表明智力资本与企业财务绩效存在着显著正相关关系.此外,Jui-ChiWang（2012）研究发现知识密集型企业的美国电力公司的智力资本与市场价值之间存在正相关关系.
（二）国内文献国内学者李嘉明、黎富兵（2010）在借鉴StevenFire对智力增值系数VAIC（ValueAddedIntellectualCoefficient）计量实证研究的结果显示,物质资本的升值幅度与企业绩效呈现显著正相关关系,结构资本与企业绩效之间有负相关关系,与很多研究不同的是,而人力资本对企业绩效只有微量的正向影响,这种影响并不显著.孙涛等（2011）研究发现出智力资本与组织绩效有显著的相关关系,智力资本的三个维度,人力资本、结构资本和关系资本之间相互作用,共同对组织绩效产生正向的促进作用.王怀明,吴佩远（2011）研究了IT行业和纺织行业类公司后,发现上市公司人力资本与公司绩效存在正相关关系.
三、研究设计
（一）研究假设智力资本已经被认为是长期组织绩效的关键因变量（李晓尘,2010）,在智力资本构成的几个要素中,人力资本有着最最基础的地位.因此假设：
假设1：人力资本与企业绩效存在正相关关系,人力资本与会计师事务所审计业绩呈正相关关系
结构资本是人力资本在企业流程等方面的具体化,它是一种组织的能力.国内会计师事务所执业过程遵循了统一的注册会计师执业准则,其技术流程较为相近,而组织结构略有差异,主要表现之一为分所的设置数目各不相同.因此,本文假设：
假设2：结构资本与企业绩效正相关,结构资本与审计业绩正相关
企业的客户资本是智力资本价值得以实现的最重要途径.事务所的收入主要来自于客户的咨询和审计收入,因此,最重要的是客户资本.人力资本通过客户资本实现其对企业绩效的促进作用：一方面,客户资本使人力资本的价值可以在市场上得以实现；另一方面,企业员工出色的工作可以留住客户,保持客户忠诚度,从而企业收入得到保持甚至增长.因此,本文假设：
假设3：客户资本对企业的绩效有积极的正向促进作用,即客户资本可以正向促进会计师事务所审计业绩
（二）变量选取本文选取如下变量：（1）被解释变量.对于企业财务绩效,一般常用的指标有销售利润率、净资产收益率、每股收益等指标进行衡量,然而由于会计师事务所行业的特殊性,无法确切的得到事务所的成本利润等指标,本文以中国百强会计师事务所的审计收入的自然对数作为财务业绩的替代变量,以LNREV表示.审计工作是利用注册会计师的专业服务进行的.审计收费的高低是注册会计师提供劳务价值的最直接体现,本文取其自然对数作为审计市场绩效的替代变量之一,以LNFEE表示.本文借鉴陈信元、夏立军（2011）、顾振伟等（2012）的方法,采用盈余管理计量模型估计出操控性应计利润（DiscretionalAccruals,以DA表示）的绝对值（|DA|）作为审计质量的替代变量,|DA|表示审计师允许上市公司进行盈余管理的空间大小,该绝对值越大说明审计师发现并揭露财务报告的联合概率越小,反之,|DA|越小,说明审计质量越高.本文根据修正的Jones模型得到可操控性应计利润,具体过程如下：首先,将估计的数据,利用最小平方法找出估计回归参数β1、β2、β3.TACit/TAi,t-1等于?茁2（1/TAi,t-1）+?茁2[（?驻REVit-?驻RECit）/TAi,t-1]?滋+?茁3（PPEit/TAi,t-1）+?滋it；然后,将β1、β2、β3代入以下的方程式以计算事件期间的非操纵性应计利润NDAC：NDACit/TAi,t-1等于?茁1（1/TAi,t-1）+?茁2[（?驻REVit-?驻RECit）/TAi,t-1]?滋+?茁3（PPEit/TAi,t-1）；最后,计算DA：DAit/TAi,t-1等于TACit/TAi,t-1-NDACit/TAi,t-1.其中,TACit等于NIit-CFOit,其中NIi为公司i当年净利润,CFOi为公司i当年经营活动现金净流量,TAi为公司i上年年末总资产,NDACit为经过上年年末总资产调整后的公司i当年非操纵性应计利润,ΔREVit为第t年销货收入变动,ΔRECit为第t年应收账款变动,PPEit为第t年固定资产；μit为误差项.（2）解释变量.人力资本的特质来自于员工所拥有的知识与技能,事务所的主要收入是由通过执业考试的注册会计师创造的,因此,以会计师事务所中注册会计师人数代表人力资本的专业程度,并以CPA表示.会计师事务所所拥有的领军人才数量,在一定程度上也代表了其人才的核心竞争力,是其人才质量的体现,也是人力资本质量的体现,本文将其作为人力资本的一个衡量指标,以LEADER表示.人力资本创造价值的另一途径在于创新,创新一般具有年轻化的特征,因此,以注册会计师中40岁以下人员比例代表其业务创新能力,以AGE表示.一般来说,学历水平的高低可以反映注册会计师的学习能力和综合素质,对审计收入也会有影响.本文以人数为权数,将博士研究生以上学历赋予110分,硕士研究生学历为100分,本科及以下学历为90分,采用加权平均法,对会计师事务所职工受教育程度进行量化,并作为解释变量之一,以EDU表示.结构资本是企业的基础构架,是能将人力资本转化为价值的机制与流程,它主要包括智力资产（专利等）、知识管理流程、业务流程和企业文化.会计师事务所的分所数量,在一定程度上反映了事务所的管理能力,也是其组织结构的一种体现,因此,本文将事务所的分所数量做为结构资本的变量
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