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近年来,成本管理逐渐成为企业管理的核心和研究热点,但由于经营环境的变化给传统成本管理带来了新的挑战,并使其在某些方面显露出明显的不适应性.面对新的经营环境,不少国家从不同侧面对传统成本管理进行了修正,试图寻找一种更加有效的管理方法.作业成本管理(ABCM)是美国成本管理的代表模式,是在作业成本计算(ABC)基础上发展起来的.成本企画是日本成本管理的代表模式,在日本的现代成本管理上处于重要地位.成本企画可定义为:在生产、工程、研究与开发、市场营销和财会等部门的配合下,降低产品全生命周期成本的一种成本管理工具.在我国,面对经营环境的变革,一些有长远目光的企业也在努力寻找出路,针对本企业的实际情况,积极适应社会、经济的发展,探索出适合本企业发展的成本管理方法.如邯郸钢铁总厂的“模拟市场,成本否决”成本管理方法就是在这些总结和探索的基础上形成的,是我国比较有代表性的成本管理方法,通过制定目标成本,层层分解,落实到位,并辅以有力的奖惩手段,取得了很大的成绩.然而,不管是作业成本管理、成本企画,还是邯郸模式,都只是对传统成本管理体系在某些方面进行了不同程度的修正,存在某些局限性,面向新的经营环境对传统成本管理体系做出系统改造的研究还没有提出,本文从三维立体的角度来构建现代成本管理模式,将各类成本管理方法系统化,以更全面反映企业成本管理问题.


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一、三维成本管理模式的提出

(一)三维成本管理文献综述价值链的产生是企业追求不同的竞争战略加剧竞争的结果.为了提升企业战略,美国战略管理学家波特(1985)第一次提出价值链分析的方法,认为价值链是企业一系列有联系的价值活动的组合.根据波特的价值链理论,价值链上存在着一条与价值活动相对应的“成本链”,如图1所示.它从产品研究与开发的费用投入开始,经过生产前的准备、制造过程的各项耗用,直到建立销售渠道、营销和配送支出以及售后服务开支,这条“成本链”支持了价值链上各项活动的有效开展,使产品不断增值,以满足客户的需求.成本

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0316;为价值链活动的综合消耗指标,表现为一种“负增值”形式.价值链成本管理就是对产品价值链上的“成本链”进行管理,剔除不增值或低效益的活动,减少“负增值”额,使整个链上的成本最低,以提高整个供应链效率,从而使得链上的企业获得共赢.

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战略成本管理最早于20世纪80年代由英国学者西蒙(Sim―mon)提出,随后美国管理会计专家桑克(Shank,J.K.)接受了这一观点,于1993年出版了《战略成本管理》(StrategicCostManage―ment)一书,从而使战略成本管理具体化,并逐步为国外部分企业所接受和推广.战略成本管理加世纪90年代以后在国外得到发展,是在传统成本管理基础上的突破.由于战略成本管理具有传统成本管理无法比拟的特点,因而在当前国内外竞争十分激烈的情况下,具有出奇制胜的优势.当今美国会计界两名著名教授库柏(Cooper)和斯拉莫得(Slagmulder)认为,战略成本管理意旨企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置之目的.


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汤湘希(1997)则认为,根据成本管理控制活动与成本发生的先后关系,可以将成本管理控制活动分为成本事前控制、成本事中控制和成本事后控制三个环节.

这些成本管理的理论和模式,虽然都从某一个角度(包括价值链角度、管理控制角度和控制时点角度)描绘了成本管理的方法与过程控制,但都比较片面,因此,有必要从更系统全面的角度去考虑.

(二)三维成本管理模式概述图2是从三维立体角度构建的现代成本管理模式,将各类成本管理方法系统化,以更全面反映企业成本管理的问题.一是管理层级维.任何一个企业的管理都可以被划分为战略管理活动、管理控制活动和作业任务活动三个层面.同样,成本管理也应从这三个层面人手,考虑不同层级对成本管理的需求.二是空间维.空间维亦可看成是价值链维,企业经营活动可以分为研发、采购、生产、销售、交货、售后服务等活动.各个阶段有着其不同成本形式,而且各个阶段的成本是相互关联的,存在一种此消彼长的态势,需要从整体去考虑成本问题.三是时间维.根据成本管理控制活动与成本发生的先后关系,又可将成本管理控制活动分为成本事前控制、成本事中控制和成本事后控制三个环节.但还需注意的是,三个维度之间并不是相互独立的,而是相互交叉、有机融合,只有把握好三个维度之间的关系,才能更好地应用三维成本管理体系.

二、三维成本管理维度分析

(一)管理层级维企业的管理可以划分为战略管理活动、管理控制活动和作业任务活动三个层面.第一层次为战略管理层面,战略管理决定了企业未来发展的方向,是企业的生存之本,是企业最高管理层所关注和从事的主要工作;第二层次为管理控制层面,管理控制是落实战略的过程,是企业日常经营运作的中坚,是战略目标能否实现的保证;第三层次为任务控制层面,任务控制是公司作业层保证特别任务有效完成的过程,是管理控制活动的具体化.三维成本管理系统的管理层级维可以反映不同管理层级对不同成本问题的侧重,可用三个层面的成本表示.一是公司层成本,表现为企业价值链上整体成本结构,是一种基于整体面的战略成本,不同于会计制度计算的财务成本性质,更注重长期性和整体性,这种成本函数往往是非线性的,主要通过管理层和作业层的成本信息汇总得到,有时包含当局的主观判断和定性分析.二是管理控制层成本,显示了一种典型的战术成本特征,一般与目标成本进行对比,产生差异进行控制;主要通过作业层实际成本汇总和事前编制各种预算成本汇总得到.由于现代管理控制强调过程管理,因此管理控制层成本要与目标成本口径一致,进行跟踪动态纪录.增加间接成本库并按照动因分摊是现代成本计量的基本特征.三是作业层成本,是执行层面具体活动所引起资源耗用的一种货币表现,表示为进行某项活动所花费的代价,由于作业层关心具体作业的成本耗用,因此成本显现出具体性和短期性的特征.理论上,作业层次的成本信息计量模式设计最为简单,可以按每项作业活动要求对应记录每条成本信息.但实际并非如此,作业层成本不仅要满足作业层管理需要,还要汇总生成管理控制层和公司战略层所需成本信息.

(二)空间维企业生产经营活动是研发、采购、生产、销售、交货、售后服务等活动,以及对产品起辅助作用的各种活动的集合.从企业价值形成过程来看,企业产品价值创造于企业各项活动之中,各项生产经营活动的进行过程同时也是价值的形成过程.而在价值创造过程中,不可避免需要投入相应的资源,因此企业产品的生产过程同时也是费用的发生过程和产品成本的形成过程.由于各阶段之间的活动存在差异,因此各阶段发生的成本费用也存在较大差异.研发阶段发生的成本费用包括新产品设计开发、产品更新换代以及新工艺技术等活动中发生的成本费用;采购阶段发生的成本费用包括选择供应商、采购招标等活动中发生的成本费用;生产阶段发生的成本费用包括生产过程中消耗的物料、人工以及相应的制造费用等;销售阶段发生的成本费用包括拓展新市场、新客户发生的费用以及维持客户关系发生的费用等;交付阶段发生௚

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