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摘 要：本文采用国内前十大会计师事务所代表高质量审计,以2008年的1425家上市公司为样本,检验了内部控制信息披露与审计师选择的关系.结果发现：内部控制总体信息披露越全面的上市公司,越偏向于选择前十大事务所；披露建立内部控制监督检查部门的上市公司,偏好选择前十大事务所；而披露内部控制缺陷的上市公司倾向于选择非十大事务所.外部监管是影响审计师选择的又一重要因素.
关 键 词：信息披露内部控制审计师选择外部监管
一、引言
审计师选择作为审计需求的直接表现形式,以及审计市场上审计需求各方博弈的结果,从不同角度传递着审计市场的供需状况.国内外对审计师选择影响因素研究已有丰硕的成果,初期研究集中于公司具体特征与审计师选择关系,随着公司治理机制的完善,审计师选择研究逐步延伸到公司治理机制甚至于公共治理机制层面.内部控制理论和实践的发展与审计理论和实践的发展相伴而生,有什么样的内部控制制度就有相应的审计模式相对应.继美国的萨班斯法案后,虽然各国对内部控制信息披露的要求不尽相同,但通过比较相关准则不难发现,在国际趋势上对内部控制建立、披露和审计将会越来越规范并逐步趋于一致.内部控制所具有的立法地位使内部控制成为了强有力的信号传递机制,在审计师选择的过程中,许多会计公司都会将其客户披露的内部控制制度的实施情况作为是否接受审查以及采用何种方法审查的依据（张洁,2007）.也就是说在审计市场上,审计客体上市公司或上市公司管理层与审计主体会计公司的双向选择中,上市公司内部控制信息披露状况将是决定最终选择结果的重要因素,上市公司会因为自身内部控制状况的差异选择不同的事务所,而事务所本身也会根据上市公司披露的内部控制状况以及所显现出审计风险的高低,来决定是否接受审计业务,或是否继续承接前任客户的审计业务.过去的研究表明,我国审计市场缺乏对高质量审计师的需求,审计市场极度分散（李树华等,2000；余苗,2000；刘峰等,2002；朱红军、夏立军、陈信元,2004）,以及审计差异化处理比较明显（陈宋声,2009）.也就是说,在我国审计市场上,对大规模事务所的需求并不强烈,多数上市公司不愿意主动选择大所进行审计.
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二、文献综述
（一）审计师选择问题关于上市公司审计师选择的经验研究始于西方国家,早在20世纪80年代初,西方相关学者就通过审计师选择的研究,对审计需求的各种理论进行经验检验（Chow,1982；Titman、Truman,1986等）,初期研究表现为对自愿性审计选择的研究,后来为对高质量审计师选择的研究.国内对审计的经验研究起步较晚,除了制度差异外,基本沿用了国外的研究思路以及直接引用国外的研究成果.在对审计师选择研究文献进行回顾时发现,最初的研究视角集中在公司具体特征和审计师选择关系上,并且都是围绕着对审计需求的
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（二）审计委员会与审计师选择的关系Princasandwong（1989）的研究指出当公司设置了审计委员会时,他们更有可能聘请国际“八大”进行审计.AbbottandParker（2000）也考察了审计委员会与审计师选择的关系,他们发现审计委员会若完全由外部董事组成并且每年招开两次会议的公司更有可能聘请高质量审计师.翟华云（2007）研究结论：设立了审计委员会的上市公司更加可能选择大事务所进行审计,并且上市公司审计委员会越独立和活跃,聘请大所的可能性越大.吴水澎、庄莹（2008）在研究审计师选择的同时控制了设立审计委员会的自选择问题,得出了与上面不太一致的结论：没有设立审计委员会的公司比设立审计委员会的公司更可能聘请“四大”会计师事务所.毛丽娟（2007）的研究表明审计委员会能够提高了董事会选择审计师的有效性,但是由于市场及制度背景差异审计委员会在我国审计市场上并未明显发挥此作用.车呈宣（2007）研究了独立董事比例、监事比例与高质量审计师选择的关系,结果表明,在“十大”与非“十大”所区分的审计师选择模型中,独立董事比例与审计师选择不具有相关性,但在以“四大”与国内事务所区分的审计师选择模型中,独立董事比例与高质量审计师选择显著正相关,这说明在聘请“四大”的公司中独立董事的治理作用更加明显.李明辉、刘笑霞（2008）利用我国2002年至2003年上市公司的数据,检验了董事会的规模、独立性（独立董事比重、两职分离）、勤勉性以及是否设立审计委员会等特征与审计师选择之间的关系.结果表明,董事会开会频率与选择大事务所的可能性之间存在显著的正向关系,而与选择“四大”的可能性之间呈倒U形关系；是否设立审计委员会与选择大事务所的可能性之间存在显著的正向关系,与是否选择“四大”之间则没有显著关系,但文中没有发现董事会的独立性、规模与审计师选择之间存在显著关系的证据.
（三）公共治理机制与审计师选择的研究张奇峰、张鸣（2009）以2002年至2003年A股上市公司为样本,分析了公司控制权安排对盈利质量及其市场价值的影响,研究发现,非经营性国有控股、股权集中度低、股权制衡度低的公司更不愿意聘请“国际四大”进行审计.陈英莲（2009）认为我国大部分上市公司为金字塔结构,金字塔顶层的最终控制人对公司的审计师选择起着极为重要的作用,表现为：在国有控股企业里,控制权与现金流权分离程度及管理费用率与高质量审计师选择存在显著的正相关关系,而在非国有企业里却不存在这种关系.公共治理机制与审计师选择的研究主要包括法律制度、政府干预等公共治理机制与审计师选择关系的研究.（1）法律制度与审计师选择.不同法律起源的国家,其会计和审计的需求具有差异性；不同的法律环境对审计市场具有不同的影响.Francisetal（2003）研究结果表明,普通法国家对审计的需求更强,证明了一个国家的审计如何受投资者保护水平的影响.同时发现在资本市场上,投资者保护的影响是第一位的,会计及审计的作用是第二位的.与Franeisetal（2003）的研究不同,Choiandwong（2005）利用来自39个国家的数据检验国际法律环境对审计市场的影响,研究所得出的结论与一般的情况相同,即在强的法律环境下,公司更可能聘请高质量审计师.然而,在大公司的样本里,尤其是那些拥有国际投资者的公司,他们的研究结果支持替代性假设：弱的法律环境下,公司更加可能聘请高质量审计师,因为在弱的法律环境下,外部审计师可能作为法律保护的一个替代角色,以减轻代理成本.（2）政治关联、地域因素与审计师选择.政治关联、地域因素是影响我国审计师选择的重要因素,WongandXia
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