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摘 要：资产减值会计问题近年来引起了国内外会计理论界和实务界的广泛关注.本文主要就长期资产减值理论依据、确认与计量问题进行了分析,对资产减值会计应用中可能存在的问题进行了探讨,从而有助于把握资产减值会计的实质.对企业提高资产质量会计信息的真实性提供相关理论依据.
关 键 词：资产 资产减值 会计确认 会计计量
一、问题的提出
资产减值会计政策是在20世纪90年代才引起了人们重视的,其标志是美国财务会计准则委员会(FASB)于1995年发布的SFASl21号《长期资产减值、处置的会计处理》以及国际会计准则委员会(IASC)于1998年发布的IAS36号《资产减值》.自20世纪90年代以来,我国的资产减值会计规范取得了迅速的发展.从1992年起执行的《股份制试点企业会计制度》最早提出了计提坏账准备金的概念,到2006年《企业会计准则－资产减值》的出台,我国的资产减值问题研究,从减值准备计提的范围和会计实务操作的广泛程度等标准都得到了广泛的扩展,可以说我国资产减值会计已步入一个新的发展阶段.长期资产减值是企业的焦点问题,长期资产数额大,使用期限长,其减值对企业资产价值和盈利能力的影响更深远.与短期资产相比,长期资产的公允价值更难获得,判断标准也更复杂,所以在实务操作中,其减值数量和时间也存在着更大的主观性.我国的《资产减值》准则主要是针对长期资产减值的,与分散于其他准则中的短期资产减值相比,有许多不同之处.因此,研究资产减值会计问题,有助于人们把握资产减值会计的实质及其相关理论和实务问题,对企业提高资产质量会计信息具有重要的作用.
二、长期资产减值理论依据
(一)资产的涵义与性质认清资产的本质,准确地对资产进行定义,是研究长期资产减值会计的理论起点,因为“资产不仅是企业赖以生存和发展的物质基础,而且只有通过资产,才会衍生出费用、收入、负债等会计要素并且成为资本增加的主要来源(葛家澍,2006)”.然而时至今日,人们对资产的本质与定义仍然有着不同的看法.目前理论界最流行观点：一种是经济资源观.1970年美国会计原则委员会(APB)提出的APB第4号报告中认为：资产是按公认会计原则(GAAP)加以确认和计量的企业经济资源,也包括不属于资源但按公认会计原则可以确认和计量的递延费用.国际会计准则理事会(IASB)也认为：资产是指由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源.另一种是未来经济利益观.1985年美国财务会计准则委员会(FASB)在其所发布的第6号财务会计概念公告中指出：资产是特定主体由于已发生的交易和事项而取得的或能控制的可能的未来经济利益.我国著名会计学家葛家澍认为：资产是特定企业由于交易和事项(包括资本投入或退出的产权交易)以及交易虽未执行但在法律上不可更改的契约而取得或控制,而由企业配置和运用,旨在为企业带来未来经济利益(未来现金净流入)的经济资源.国务院《企业财务会计报告条例》及财政部《企业会计制度》中对资产的定义是：资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益.有学者认为此定义采用了未来经济利益观,但笔者认为,此定义是支持经济资源观的.首先,从语法的角度分析,此定义首要表达的意思便是“资产是资源”,而其余部分都是对“资源”所作的限定与修饰；其次,从语意的角度来分析,此定义与财政部2006年颁布的《企业会计准则－基本准则》(以下简称新准则)中资产的定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源表达的意思完全相同,而新准则中的定义明显是支持经济资源观的.因为它认为资产是“预期能取得未来经济利益的资源”而不是“未来的经济利益”本身.把能带来“未来的经济利益”作为资源的定语,只不过突出说明了资源的有用性,并未改变或添加资源本来就是有用的根本性质(葛家澍,2006).笔者认为,定义要反映事物的本质,当某一特定的经济资源通过市场的配置进入某一特定主体(企业)后,会计学上便将此经济资源定义为(企业的)资产.因此,笔者更倾向于经济资源观,认为资产的本质就是经济资源,而提供未来的经济利益则是资产的重要特征及能力,因为提供未来的经济利益是任何稀缺的经济资源都具备的重要特征与能力,而资产又是特定的经济资源,当然具备此特征与能力.并且,这与企业持有资产的目的是为了获得未来的经济利益不但不矛盾,而且也是吻合的.因为资产具有提供“未来的经济利益”这样的性质与能力,所以企业才会持有资产,但我们不能因此而否定资产是经济资源的本质.
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(二)资产减值资产是企业特定的经济资源,该经济资源预期能给企业带来未来经济利益.“判断资产的关键是能否预期为企业带来经济利益流入,不能为企业带来预期经济利益的资源就不是资产”(刘玉廷,2007).企业在获得某项资源后将其确认为资产,是因为该资源预期能给企业带来未来的经济利益.并且企业之所以购置某项资产,是因为企业估计此项资产(经济资源)可带来的经济利益是不低于其市场价格或交换价格的,否则企业是不会购置此项资产的.在企业获得此项资产后,便会按照历史成本的计量属性,即用该资产当时的交换价格或市场价格进行会计计量与记录,形成该资产最初的账面价值.由于市场的种种不确定性及企业内外环境的变化与影响,企业在持有资产的某一时点,其现时预期经济利益会小于此时的账面价值,这二者的差额就是资产的减值.因此,笔者认为,资产减值的本质是资产的现时预期经济利益低于原预计的最低现时经济利益预期,在会计上反映为资产的公允价值低于其账面价值.
(三)减值理论依据当前学术界比较盛行会计目标起点论,笔者也采纳此观点.财务会计目标所要回答的问题主要是：谁是财务报告的信息使用者；信息对使用者的主要用途是什么；现行财务报告能提供哪些主要信息.会计目标理论主要有“受托责任观”和“决策有用观”两种观点.受托责任观认为,财务会计(报告)的目标是向资源所有者如实反映资源受托者的受托责任和履行情况,即对受托资源的管理和使用情况,财务报告应主要反映企业历史的、客观的信息,即主要强调信息的可靠性,在这种观念下,资产计量倾向于采用历史成本计量属性.决策有用观认为,财务会计(报告)的目标在于向会计信息的使用者提供对经济决策有用的、数量化信息,这种信息必须使决策者的后验概率与先验概率有所不同.财务报告应主要反映现时的信息,即更注重信息的相关性.在计量上决策有用观要求使用有别于历史成本的多重计量属性.西方主流财务会计主要倾向于决策有用观,美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)都把决策有用性作为首要的会计目标.对资产减值进行计量记录可以向信息使用者提供有助于经济决策的信息,而不是为了向资源所有者报告受托责任,所以资产减值会计是基于决策有用观的.
我国新准则《基本准则》指出：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策.可见我国的基本准则把受托责任观和决策有用观结合起来.如此界定财务会计目标笔者认为,我国是社会主义国家,国有经济
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