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340;效果；研究还发现,当审计人员和审计合伙人均发生更换的情况下,审计合伙人轮换的效果优于审计公司轮换.从以上研究可以看出,基本上没有涉及到审计人员与客户之间的互动.近年来,我国也有一些研究审计轮换的文献,对审计轮换制度进行了初步研究.李兆华(2005)运用逻辑分析和博弈理论解释了事务所定期轮换制度对解决“共谋”作假的有效性,指出了我国实行事务所定期轮换制度的意义.李爽和吴溪(2006)考察了中国证券审计市场上市公司签字注册会计师的自然轮换规律以及强制轮换政策产生的初步影响,通过观察签字注册会计师强制轮换前后的审计结果变化,作者估计签字注册会计师的强制轮换对提高证券特许事务所公开报告上市公司潜在财务报告问题的促进作用是有限的.沈玉清、戚务清、曾勇(2006).使用实证方法对我国签字注册会计师定期轮换制度的实施效果进行了检验,作者没有发现定期轮换制度能够提高盈余质量的证据.龚启辉、王善平(2009)发现签字注册会计师轮换和事务所轮换对审计质量的影响存在差异,但其采用的是2003年～2006年的样本,这一结论对我国从2004年起实施的签字注册会计师轮换制度以及未实施的事务所轮换制度很难有说服力.上述文献只是研究了审计轮换本身,没有涉及审计谈判问题.
三、制度背景与研究假设
安然、世通等公司审计失败案件发生后,为了提高审计独立性和审计质量,2002年美国国会颁布实施了《萨班斯―奥克斯利法案》,要求公众公司每五年更换一次审计合伙人.2003年,中国证券监督管理委员会、财政部发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》,规定要求,从2004年开始,上市公司公开发布的年度财务报告的两名签字注册会计师每五年进行一次更换.显然,上述关于轮换制度的规定是一种事务所内部的轮换.事实上,审计轮换还有另一种形式,即事务所轮换.这一种轮换形式可能更为理想,它与签字注册会计师轮换和合伙人轮换对审计谈判有着不同的影响.
事务所定期轮换制度的实施不仅改变了审计人员与被审计单位关系的时间长短,而且从根本上改变了双方的谈判力.美国审计总署(GAO)的调查结果表明,在没有任何定期轮换制度实施的制度环境中,审计人员和被审计单位会维持较长的关系,均值为22年,剔除两年内更换的上市公司及审计任期大于50年的上市公司后,均值为19年(刘骏,2005).因此,除非上市公司发生审计变更,否则审计人员很难找到新的被审计单位,在这种情况下,事务所一旦失去被审计单位,就必然会遭受由此带来的难以弥补的收入损失.而在事务所定期轮换制度下,事务所和被审计单位维持关系有一个上限,比如5年,这样无论是与无轮换制度相比还是与签字注册会计师轮换制度相比,审计市场的流动性都有较大提高,也就是说审计人员和事务所找到新被审计单位的可能性提高了.定期轮换制度的上限越短,事务所找到新被审计单位的可能性就越大.而且事务所找到新被审计单位的可能性在任何一年都存在,从而事务所的收入损失风险大大降低,进而提高了审计人员与被审计单位在任何一个审计年度审计合约中的谈判力.尤其是在达到事务所定期轮换制度规定期限的审计年度,审计人员一般不会迁就被审计单位的要求,不会允许被审计单位报告较高的资产价值,从而审计人员的谈判力达到最高.事务所定期轮换制度提高审计人员谈判力的另一个重要原因是割断了事务所与被审计单位之间长期的经济依赖关系.无论是在无轮换制度下,还是在签字注册会计师轮换和合伙人轮换制度下,审计人员和会计师事务所作为理性经济人都会受到与被审计单位保持长期稳定关系以获得长期经济利益的诱惑,为了实现上述利益,他们很可能会迁就被审计单位的要求,允许其采取比较激进的会计政策,高报资产价值和盈余.在事务所定期轮换制度下,人为地割断了事务所和被审计单位之间长期的利益联系,从而使事务所对被审计单位的依赖性大大降低,独立性得到提高,谈判力也就得到了相应的提高.
在签字注册会计师定期轮换制度下,尽管被审计单位与同一名审计人员维持关系也有一个期限,但是被审计单位与同一家事务所的关系未发生变化,审计市场的结构未发生变化,事务所在被审计单位的保留风险没有降低.事务所同样有强烈的动机与被审计单位保持长期稳定关系以获得长期经济利益,因为只要是在一家事务所内部签字注册会计师之间进行轮换,事务所就可以长期拥有业务收入.因此,审计人员更可能会在谈判中允许被审计单位采取比较激进的会计政策,满足被审计单位的要求.
总之,不同的轮换制度直接影响了审计人员和被审计单位的谈判力.在事务所轮换制度下,审计人员的谈判力强,而被审计单位谈判力弱；在签字注册会计师定期轮换制度下,审计人员的谈判力弱,而被审计单位谈判力强.因而,在事务所轮换下,双方达成的资产价值会更低.根据以上论述我们提出以下假设：
假设1：在事务所定期轮换制度下,审计人员与被审计单位谈判达成一致的资产的报告价值明显低于签字注册会计师轮换制度下,即在事务所定期轮换制度下谈判结果更加谨慎.
假设2：在事务所定期轮换制度下,审计人员与被审计单位谈判达成一致的比率显著低于在签字注册会计师定期轮换制度下.
在事务所定期轮换的情况下,事务所任期最后一年的谈判情况与轮换期内的其他年份有较大不同,审计人员和被审计单位的谈判无论双方是否达成一致,事务所都将失去当前的被审计单位,审计人员会形成比较强的谈判优势.因此,事务所为了避免审计风险,会更加客观地审计被审计单位资产的价值,不会接受其资产的高报价,双方就资产报价达成一致的可能性会明显降低.就事务所定期轮换制度而言,最后一年达成一致的比率应该明显低于轮换期内其他几年,因
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假设3：在事务所定期轮换制度下,最后一年审计人员与被审计单位谈判达成一致的比率比轮换期内的其他年份更低.
审计人员与被审计单位关于资产价值的谈判过程,实质上是一个双方讨价还价的过程.被审计单位希望达成比较高的资产价值,以使其财务状况表现得更好,因此,在谈判开始时一般会高报价；就审计人员而言,则希望达成一个比较低的资产价值,以降低自己的风险,而谈判达成一致的资产最终的报告价值就取决于双方的让步程度.如前所述,在会计师事务所定期轮换制度下,审计人员具有更强的谈判力,因此,会更多地采取竞争型的谈判策略,所以谈判中被审计单位的最终报价与初始报价的价差会比较大；而在签字注册会计师定期轮换制度下,审计人员会更多地采取让步型策略,因此,与前者相比,谈判中被审计单位的最终报价与初始报价的价差会比较小.根据以上论述我们提出以下假设：
假设4：谈判过程中,在事务所轮换制度下,审计人员会更多地使用竞争型谈判策略；在签字注册会计师轮换制度下,审计人员会更多地使用让步型谈判策略.
四、研究方法
(一)实验任务和被试选择
本研究采用了实验经济学的研究方法,共进行了两个实验：事务所定期轮换制度实验和签字注册会计师定期轮换制度实验.两个实验均采用了Wang和Tuttle(2009)㈣的实验任务,并依据本次实验的目的对被试的支付函数和现金报酬计算方式做了调整,实验使用的计算机程序为作者在苏黎世大学开发的实验经济学专用软件Z-tree平台上编写.
被试为28名某重点大学商学院一、二年级的硕士研究生,他们被随机分成两组.其中会计师事务所定期轮换制度实验有13名被试,签字注册会计师定期轮换制度实验有15名被试.为了模拟真实审计市场结构,外部证实者(审计人员)的数目多于经理(被审计单位)以呈现一种买方市场的状况.事务所定期轮换制度实验中7名被试扮演外部证实者,6名被试扮演经理.签字注册会计师定期轮换制度实验中9名被试扮演外部证实者,6名被试扮演经理,15名被试被分为三个小组,每组3名外部证实者,2名经理.实验地点为南开大学泽尔腾实验室.
实验开始时,被试被随机分配为经理或者外部证实者的角色.实验总共进行24轮,被试在整个实验中扮演的角
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