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摘 要:波特的价值链理论将企业的价值活动分为五种基本活动和四种辅助活动,作为辅助活动的内部审计通过整个价值链而不是单个活动起辅助作用.本文运用价值链相关理论分析了内部审计在企业价值链上的定位以及内部审计价值的发展变迁,内部审计的价值决定了内部审计的地位和发展,企业内部审计的发展史也是内部审计价值的发展史,风险导向内部审计是内部审计价值发展变迁的结果.同时还运用价值链理论探讨了风险导向内部审计在公司治理和风险管理中的作用.
关 键 词:价值链,风险导向内部审计,公司治理,风险管理
中图分类号:F239.45文献标识码:A
文章编号:1000-176X(2009)11-0088-07
2001年IIA颁布的内部审计实务框架,认为内部审计在本质上应是一种“增值活动”.波特的价值链理论是以顾客为出发点,以价值增值为目标,以横向一体化为战略的一整套管理方式.它提供了一种全新的管理理念.凡是不能给企业带来价值增值的活动,不能作为价值活动在企业内存续.本文力图从价值链的视角研究内部审计发展循环的历史,从价值链的视角重新审视风险导向内部审计在公司治理和风险管理中的作用,期望从中得到一些有益启示.
一、内部审计在价值链上的定位
1.价值链相关理论
价值链理论是由迈克尔•,波特首先提出的,波特认为价值链是由一系列价值增值活动构成.价值链理论认为企业的价值增值过程,按照经济和技术的相对独立性,可以分为既相互独立又相互联系的多个价值活动,这些价值活动形成一个独特的价值链.企业的价值活动可以分为九种,它们的关系见图1所示.
九种活动又可分为两类:基本活动和辅助活动.基本活动,主要包括内部后勤、生产经营、外部后勤、市场营销和服务.辅助活动主要包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施.它通过整个价值链起作用.比较特殊的辅助活动是企业基础设施.它包括总体管理、计划、财务、会计、法律、政府实务和质量管理.
后来,PeterHines将价值链重新定义为“集成物料价值的运输线”[1],把原材料和顾客纳入他的价值链,这意味着任何产品价值链的每一个成员在不同的阶段包含不同的公司,这不同于波特的分析,波特的价值链只包含那些与生产行为直接相关或直接影响生产行为.JohnJ.Sviokla于1995年提出了开发虚拟价值链的观点,到20世纪70年代中期,价值增值已经可以通过提供服务得以实现.服务环节很大程度上依赖于信息技术的先进性.信息时代,价值越来越多地建立在信息和知识上.艾德里安•,斯莱沃茨基在《利润区》中首次使用价值网一词.价值链理论诞生以后,Microsoft、Coca-Cola、Disney和Intel等著名企业将其运用于企业管理获得了成功,形成了价值链管理的概念.价值链管理是利用价值链分析工具,优化业务流程,提升核心竞争力,获取竞争优势的过程.它不仅可用于企业,也可以用于行业,还可以运用于某一价值活动的再分析.
综合起来,价值链和价值链管理主要观点是:竞争优势来源于企业为客户创造的超过其成本的价值.竞争优势有两种基本形式:成本领先和标歧立异,简称成本优势和歧异优势.成本优势是指在从事价值活动的过程中取得低于竞争者的累计成本.歧异优势是指为买方提供不仅仅价格低廉而且具有独特效用的产品和服务.价值链是分析成本优势和歧异优势的基本工具.核心竞争力是指以比竞争者更低的成本和更快的速度提供出人预料产品的能力.核心竞争力是竞争优势的源泉.业务流程再造是一种改进的过程,它的目标是通过重新设计组织经营的流程,以使这些流程的增值内容最大化,其他方面的内容最小化,从而获得绩效改善的跃进,激发增进企业的竞争力.这种做法既适用于单独一个流程,也适用于整个组织.这里的经营流程相当于价值链.业务流程再造和价值链都强调活动和活动之间衔接的增值.竞争优势、流程再造、核心竞争力之间的关系可以通过图2表示.
2.内部审计在价值链上的定位
根据波特的价值活动分类,内部审计属于辅助活动中的基础设施,内部审计在价值链上位置如图3所示.
内部审计通过整个价值链而不是单个活动起辅助作用,是企业竞争优势的重要来源.国际内部审计师协会(IIA)颁布的《内部审计准则2100――工作性质(natureofwork)》规定[2]:内部审计活动运用系统化、规范化的方法来评价并致力于风险管理、控制和治理过程的改进.依此规定可以将内部审计价值活动分解为内部审计在公司治理中的价值活动和内部审计在风险管理中的价值活动(按照COSO颁布企业风险管理整合框架,风险管理包括内部控制).
二、风险导向内部审计是内部审计价值变迁的结果
一般而言内部审计按照技术程序、方法又可以划分为:账表导向内部审计、业务导向内部审计、管理导向内部审计和风险导向内部审计(20世纪90年代末开始).内部审计从一个阶段发展到下一阶段,其中包含着内部审计价值的变迁.因为内部审计的价值决定了内部审计的地位,按照价值链理论,一项业务一旦不能为企业带来足够的价值,要么被撤销要么被外包,内部审计经历内置―外包―内置的发展循环.风险导向内部审计的产生与兴起使得内部审计重新回归内置,内部审计的价值得到很大的提高.
1.内部审计的内置阶段(20世纪初到20世纪80年代末)
内部审计源于企业内部受托管理责任层次的增加.公司内部受托责任层次急剧增加,管理人员不能亲自观察责任范围内的所有活动,没有充分的机会去接触直接和间接向他们报告的人.管理者需要内部审计来协助其间接控制和管理.于是专门检查、报告正在发生的事情,并对其原因进行深入的调查的内部审计得以产生、兴起并形成内置定位.主要表现为:
(1)西方设立内部审计部门的企业以及内审人员占企业职工人数的比重大幅增加.
在美国1000人以上的企业普遍建立起内部审计部门,在英国,1985年英国内部审计师协会抽样调查发现,营业额在3500万英镑以上的私营企业,设立审计部门的占52%,IIA1975年调查316家企业平均配备18名以上的内部审计人员,1979年调查473家企业,平均配备16.7名[3].
(2)内部审计人员在企业中地位日益提高.
1979年IIA调查发现内部审计部门直接归董事会或总经理领导的占32%,日本内部审计协会调查发现:日本公司有49.8%内部审计部门归最高领导层领导[4].
(3)IIA会员人数大幅上升.
内部审计师协会的成员人数由1941年初建时的24人,上升至1947年的1322人,至1991年已有18个国家分会和2个国际分会.
内部审计兴起并内置的原因分析:首先,内部审计的价值定位于为管理层服务,并调整自身价值来满足管理层不断变化的需求.这种价值定位随着管理层需求而演变的过程,突出体现在内部审计职责说明书对于内部审计定义的变化中.其次,相对于外部的注册会计师,内部审计人员具有歧异优势和成本优势,对管理者而言,相对价值较高.内部审计人员的歧异优势具体表现为精于本企业流程分析,对本企业的忠诚性高,更关心本企业的前途,同时擅长对财务控制、经营控制、遵循性控制和信息系统控制进行测试,知晓会计报表粉饰的手段.内部审计人员的歧异优势导致了成本优势,由于他们比注册会计师更了解企业,在执行审计过程中花费的时间和人力成本都较低,因此具有成本优势.
2.内部审计外包阶段(20世纪90年代初到21世纪初)[5]
内部审计外包在20世纪90年代得到迅速发展.Pelfrey&Peacock的调查显示,16%的公司涉足了内部审计外包.1997年,Kusel等发布的调查报告显示,21%的美国公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分内部审计职能,另外未推行外包的公司中,有32.4%的美国公司和36%的加拿大公司表示有意在未来外包内部审计职能.Petravick对美国金融机构管理层的调查表明:将内部审计外包的公司占到1/3,未将内部审计外包者也占到1/3,另外1/3的公司要么是尚未设立内审部门,要么内部审计职能由母公司履行.内部审计外包在大规模公司更为流行,像财富100强公司有50%以上外包了相当部Ñ
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