注册会计师审计制度的重构分析

[摘要]当前注册师执业存在一定的诚信危机，很大程度上是由于产权制度安排注册会计师事务所为营利性组织造成的。而审计信息又具有典型的公共物品属性，因此需要从制度安排上将注册会计师部分职能交由政府履行，以期有效监管和规范中介市场。
[关键词]注册会计师；制度安排；政府；审计

一、几个相关阐述。
1、审计是委托代理的产物。从审计的史不丢脸出，审计的产生是以委托代理关系的存在为条件，旨在对受托责任进行评价、监视和鉴证。随着市场经济体制中投资日趋多元化，财产所有权和经营治理权相继分离，甚至治理层内部也产生一定的分权制。为了解决受托方是否较好地履行了受托经济职责的信息不对称和契约的不完备性等题目，委托方出于时间、空间限制，专业背景和经济等因素，当无法亲身直接鉴定受托方的履约责任时，只有通过审计手段获得相关信息。简言之，审计是维系受托责任不可或缺的环节，也是信息不对称理论和委托代理理论的必然产物，是产生审计需求的理论依据。
2、产权制度安排，注册会计师（CPA）事务所为营利性组织。根据《注册会计师法》第四章〈会计师事务所〉有关“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立……负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任”以及“会计师事务所依法纳税……”等规定，可以知道由CPA发起设立的有限责任会计师事务所是独立的法人单位，具有典型的属性，自主经营、自负盈亏，以注册资本为限负有限责任。为了生存对外要运用营销技巧争取审计市场，对内要缜密安排，严格核算审计本钱和经济效益，依法定期纳税。固然会计师事务所制造的审计报告不同于其他企业生产的产品具有有形实体，但是也要作为商品在审计市场上销售。从这个角度上理解，会计师事务所和其他企业在设立程序、条件、运行模式以及内外生存发展环境等方面没有本质区别。
3、审计信息具有典型的公共物品属性。通常来讲，各种利益相关者才是审计信息的主要需求者。但是在企业运营高度市场化的今天，企业的每一项经济活动都会涉及到政府、机构、债权人、股东、经营者、税务机构等多种主体。企业经营业绩、财务状况、发展战略的优劣都直接或间接地受到各利益相关者的影响并被其影响。审计报告的质量当然就会受多方关注。从所有权的构成来看，国有控股的上市公司其国有部分应属全民所有，每一个公民都应有知情权。对民间资本控股的上市公司，由于资本活动的频繁性，现实的股东和潜伏的利益无关者界限模糊，任何个体都有可能进进或退出股权结构。因此不仅利益相关者—现实股东、债权人、政府等会关注企业的经营状况，而且太多的利益无关者也会关注企业的信誉、技术储备、治理效益及发展潜力，以期成为潜伏的投资者。审计报告已不局限于仅有的利益相关者获知。从这个意义上讲，CPA事务所制造的审计信息就演变成为一种公***品，具有典型的公共物品属性。
二、目前CPA审计制度运营的现状及原因探析。
与国外注册会计师行业自发发展的不同,我国注册会计师的发展主要是依靠政府的行政气力往推进市场化，创造市场需求。[1]自1981年在上海成立了恢复注册会计师审计制度后的第一家会计师事务所—上海会计师事务所以来，固然自1994年1月1日《中国注册会计师法》开始实施，但是经过20多年的实践，现实注册会计师行业日益暴露出执业质量不高、公信力下降等诸多题目。基于90年代经济背景下的注册会计师行业的制度安排已凸显出诸多弊端。
1、上市公司内部股东权利“虚化”，强制被动性需求导致审计质量下降。在西方，审计信息的需求者主要是各利益相关者，因而这些群体对审计信息的需求是自愿的，其自愿性的需求动机就要求审计信息必须保证真实完整性。而在我国，政府是审计信息的主要需求者。诸如企业上市、融资、贷款、发行股票、债券等重大经济活动，都需要政府审批决策。而决策依据很大程度上就是CPA提供的审计报告。因此作为企业来讲，对审计信息的需求是基于政府法规约束而被动产生的，亦即仅需要CPA的橡皮图章。另一方面，由于政府控股主体的法人资格虚化，以及随着两权分离的逐渐推进引起股权转让的频繁性，使得大众股东权利“虚化”。因此会引发经营者误导潜伏股东或非控股股东，造成审计委托与受托关系异化，进而操纵CPA出具虚假审计意见。[2]由此基于被动性需求动机和审计委托关系异化，使得各方对审计信息质量的需求标准呈下降趋势。