摘要：企业在编制合并报表时，需要将内部交易中对财务报表有关项目的影响进行抵销处理，处理过程会相应改变资产、负债的账面价值，由此产生的暂时性差异，需要对递延所得税进行调整。
关键词：内部交易；递延所得税；抵销；计税基础
根据新《企业会计准则第18号———所得税》的规定，企业所得税会计采用资产负债表债务法计算所得税费用。合并会计报表是以母公司和子公司个别会计报表为基础编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。对于分别申报所得税的母公司和子公司组成的企业集团，在编制合并财务报表时，对所得税应进行抵销处理。为了更好地执行新准则，财政部专家也在陆续做出一些指导意见，其中之一是因抵销内部未实现销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。另外，个别会计报表中应收款项期末计提坏账准备从而导致资产负债表中资产账面价值与其按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异确认的递延所得税资产，在编制合并财务报表时应将确认的与企业集团内部债权债务项目相关递延所得税资产进行抵销。在一些上市公司尤其是农业上市公司往往存在合并范围内的各公司享受不同的企业所得税政策，适用计税基础也不相同，如何合理确定递延所得税会影响合并报表的资产、负债以及损益，为了更加直观的了解上述问题,现分类举例分析讨论。
[例1]内部购进和销售企业均适用25%所得税率纳税企业
A公司2009年向B公司销售商品1000万元，销售成本800万元，B公司2009年末全部未实现对外销售而形成期末存货。(为说明主要问题，仅考虑当期，不考虑期初和连续编制的问题，下同)
解析：企业集团内部销售商品，购买企业本期内未实现对外销售而形成期末存货时，交易当期母公司必须在编制合并财务报表时将该部分存货进行抵销，从而导致合并资产负债表中存货的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生可抵扣暂时性差异，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产，同时调整合并利润表中的所得税费用。
2009年末编制合并报表时做如下处理:
借:营业收入1000
贷:营业成本1000
借:营业成本200
贷:存货200
通过抵销内部交易形成的未实现收益，减少了合并当期利润总额，同时抵销期末未实现对外销售的存货，导致2009年年末存货的账面价值比计税基础减少200万元，产生可抵扣暂时性差异200万元，确认当期递延所得税资产50万元减少当期所得税费用，增加当期合并利润总额。
借:递延所得税资产50(200×25%)
贷:所得税费用50
[例2]内部销售企业享受免税，内部购进企业适用25%所得税率纳税企业
A公司2009年向B公司销售商品1000万元，销售成本800万元，B公司2009年末全部未实现对外销售而形成期末存货。（A公司因其产品为税法列举的农产品初加工项目，故享受所得税免税，B企业仍适用25%所得税率）。
解析：此笔交易2009年末母公司在编制合并财务报表时将该部分存货未实现利润进行抵销，从而导致合并资产负债表中存货的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生差异，介由于A企业在编制报表时因免税未确认所得税费用，故这种差异应视同永久性差异，在合并资产负债表中不确认递延所得税资产，也无需调整合并利润表中的所得税费用。
2009年末编制合并报表时只做如下处理:
借:营业收入1000
贷:营业成本1000
借:营业成本200
贷:存货200
[例3]内部购进和销售企业分另适用不同所得税率纳税企业
A公司2009年向B公司销售商品1000万元，销售成本800万元，B公司2009年末全部未实现对外销售而形成期末存货。（A企业适用25%所得税率，B企业因为高新技术企业享受15%的优惠税率）。
解析：此笔交易2009年末母公司在编制合并财务报表时将该部分存货进行抵销，从而导致合并资产负债表中存货的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生可抵扣暂时性差异200万元,由于这种差异在A企业适用的税率为15%，因此在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产30万元，同时调整合并利润表中的所得税费用。
2009年末编制合并报表时做如下处理:
借:营业收入1000
贷:营业成本1000
借:营业成本200
贷:存货200
借:递延所得税资产50(200×25%)
贷:所得税费用50
综上所述，会计准则规定了企业应在合并资产负债表中确认因内部商品交易而抵销未实现利润产生的递延所得税资产或递延所得税负债,但由于内部交易情形不同，确认的递延所得税资产也不相同，对合并报表的影响也不同，所以在合并报表时根据实际情况具体分析确认。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.
[2]中国会计师协会编.会计.2008年度注册会计师全国辅导教材.
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