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摘 要 ：文章在对传统会计假设及基本原则面临挑战的研究回顾的基础上,从创业视角,分析了传统会计中会计主体、持续经营、会计分期基本假设以及历史成本、权责发生制基本原则面临的挑战,并从创业企业会计主体划分界限、固定资产折旧制度、自创无形资产入账价值以及权责发生制下现金流四个方面,提出相应的建议对策.
关 键 词 ：创业会计；假设会计；基本原则
一、 引言
本文以传统会计为切入点,结合我国当前的创业背景,着重对面临挑战最大的会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设以及历史成本原则、权责发生制原则进行分析研究,提出相应对策建议.
二、 传统会计假设及基本原则面临挑战的研究回顾
会计基本假设是指企业会计确认、计量和报告的前提,是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定.会计基本假设包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设.会计基本假设基于发展相对稳定的工业经济时代背景,随着时代的变迁、经济环境的变化,需要不断修正、注入新的内涵.许多学者认为,在信息经济时代传统会计假设面临新的挑战.表1是从“中国知识网”检索篇名中出现“会计假设”的文献中,挑选出12篇文献,总结传统会计假设面临的挑战,详见表1.
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建立在会计基本假设基础上的会计基本原则,主要包括客观性原则、可比性原则、明晰性原则、历史成本原则、实质重于形式原则、权责发生制原则、及时性原则、划分收益性支出与资本性支出原则、配比性原则、相关性原则、一惯性原则、谨慎性原则、重要性原则共13个原则.许多学者认为,在经济高速增长的新时代,传统的会计基本原则面临新的挑战.如历史成本原则难以对金融衍生工具这种新出现的资产进行准确计量；权责发生制原则只能对已经发生的经济事项进行确认,而难以在会计信息系统中反映与投资决策者密切相关的预测信息；随着企业经营方式及资产构成越来越个性化,要求企业统一会计方法和政策的可比性原则不利于客观、准确地披露企业的实际生产经营情况.
通过对传统会计假设及基本原则面临挑战的研究回顾,可以发现学者们很少从创业的角度对传统会计面临的挑战进行研究.在创业热潮的推动下,创业企业数量增加,具有高风险性、寿命周期短暂的特点,与传统会计假设及基本原则的工业时代经济背景特点即相对平稳形成矛盾.因此,从创业角度,对传统会计假设及基本原则面临的挑战进行分析研究,对创业企业的生存、发展具有重要意义.
三、 创业视角下传统会计假设面临的挑战
1. 会计主体假设.会计主体是指会计活动为之服务的特定单位或组织,它规定了会计活动的空间范围.会计主体假设将会计核算限制在一个经营或经济上具有相对稳定性和相对独立性的单位之内,从理论上限定了会计系统的空间范围.
许多创业企业的所有权与经营权没有明显的区分,投资者与经营者往往是同一个人.在传统的工业时代,会计主体的划分很明确,会计核算范围明晰,一般表现为核算独立的企业.而如今,创业企业多为民营企业,独立性较差.这类创业企业中,有的是朋友、同事参股合资开办的合伙企业,有的从个体户起家逐渐积累发展起来,大多数规模小、资金少,企业财产与个人财产的概念很模糊并且经常互相使用.比如属于投资个人的开支和收入,当做企业的开支和收入入账；或者属于企业的资产和债务,由个人占用和偿还,却没有在财务报表中得到披露.创业企业会计主体划分模糊,可能导致创业者无法把握企业的资金去向及财务状况,影响创业者做出明确的决策；或者导致会计主体假定的误用,不能为报表使用者提供真实的财务信息与经营信息.
创业企业财务管理距离规范管理仍存在一定差距,有些经济业务无法入账.创业企业多处于发展初期,资金需求量大,而由于成本、收益和风险不对称,银行等金融机构更愿意贷款给大企业.在这种情况下,许多创业企业不得不以高于金融企业同期同类贷款利率,通过民间贷款获得企业发展资金.《企业会计准则》（以下简称“准则”）规定,向企业第三方借款时,利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除.因此,利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,不能享受企业所得税税前扣除,加重企业当年的税负,这对于急缺资金的创业企业来说更是雪上加霜.因此,会计核算主体不明确,无法对所有经济业务进行核算,影响企业的利润,可能会导致企业税负加重,不利于创业企业的生存发展.
2. 持续经营假设和会计分期假设.持续经营假设就是假定会计主体会按照既定的目标一直经营下去,不存在破产和经营的情况.会计分期假设是指对会计主体的持续经营过程人为地划分为长度适当、间隔相等的时间片段. 会计分期建立在持续经营假设基础上,持续经营假设和会计分期假设反映了在工业时代企业生存发展较为平稳的状态.而创业企业具有高风险性,企业发展不稳定,随时有失败或者破产的可能性.因此,在创业企业中,持续经营假设和会计分期假设面临了挑战,建立在持续经营假设和会计分期假设上的固定资产折旧制度也面临了挑战.
现行的固定资产折旧制度中,固定资产的折旧年限与其实际寿命不符.目前,我国税法中只有电脑等电子设备折旧年限是3年,其他固定资产折旧年限为5年、10年或20年不等.我国创业企业失败率高达70%以上,固定资产提前报废的可能性高,加上设备更新速度加快,固定资产的折旧年限与其实际寿命往往不符.
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固定资产折旧的计提方法分为直线法和加速折旧法,虽然准则规定可以使用加速折旧法,但是加速折旧法的使用条件比较严格,需要经过层层审批,能够使用加速折旧法的情况不多.然而,采用加速折旧法计提折旧对创业企业有许多好处.一是加速折旧法计提折旧具有前期多、后期少的特点,如果考虑时间价
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1. 历史成本原则.历史成本原则是指以取得资产时实际发生的成本作为资产的实际入账价值.历史成本原则以持续经营假设为基础,以稳定的物价为前提.准则规定,在自创无形资产过程中,研究阶段的支出费用化；在开发阶段,满足特定的条件后可支出资本化,作为无形资产的入账价值进行确认.
准则中对于研究开发过程中费用化与资本化的时间点并没有明确的界限,容易造成自创无形资产支出费用化、资本化混乱.自创无形资产过程中,研究和开发是两个紧密相连、前后相接的阶段,是不可分割的,人为地将两个阶段划分开的做法缺乏合理性；而且,研究阶段、开发阶段不是仅靠会计人员就可以划分的,需要研发部门等的配合、帮助,因此对于支出费用化、资本化的时间点就更不容易把握了.研究开发支出的费用化、资本化的时间点界定不明确,增加了创业企业规范化会计核算的操作难度.
无形资产的增值可能性和增值空间很大,在历史成本原则下,自创无形资产入账价值远小于其实际价值.研究开发过程中,传统会计方法只对开发阶段中满足资本化时点后的支出资本化,不能反映其全部历史成本,这种方法本身就不完整；另外,历史成本下,没考虑到该无形资产的实际价值,造成对自创无形资产入账价值的低估,每个期间对无形资产的摊销额减少,税前利润增加,企业税负额也因此增加.
2. 权责发生制原则.权责发生制与收付实现制相对应,是根据权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则.也就是说只要该项经济业务发生在本期内,无论款项是否已经支出或者收到,都要确认相关的费用与收入；反之,只要该项经济业务不发生在本期内,即使款项已经支出或者收到,都不确认相关的费用与收入 .权责发生制原则下企业利润与现金流背离,加大创业企业的财务风险,因此权责发生只原则面临了挑战.
现金流对创业企业的生存、发展及其重要,而权责发生制最终确认的是利润而非现金流.从许多创业失败案例的分析来看,运营资金不足是创业失败的主要原因.对于创业企业,对现金流进行有效管理,实现现金资源的科学、合理配置,比实现利润更重要.权责发生制以应收应付作为确定本期收入和费用的标准,而不考虑货币资金是否在本期收到或付出,因此一个在损益表上看起来良好的企业,在资产负债表上可能因为没有相应的变现资金而陷入财务困难.权责发生制下,现金流量、资产流动性及企业财务弹性和未来现金流量方面的信息难以得到反映,而现金流是债权人判断企业偿债能力的一项标准,有可能直接影响创业企业的融资.
权责发生制可能造成创业企业的财务风险加大.比如销售收入,当企业以赊销的方式销售产品时,按照权责发生制原则,即使应收的账款实际并未收到,销售收入也是要确认的,当期的利润会增加,从税收的角度看,权责发生制下企业的流转税、所得税等税收额会增加；再比如管理费用,当企业一次性预付几年房屋租金时,企业必须将这些费用分期摊销,而不能一次性计入当年费用,这样不仅减少了企业的流动资金,考虑到时间价值又增加了企业整体的税收.因此权责发生制下,有些经济业务可能会加重创业企业的税收负担,加大财务风险.
五、 对策建议
1. 建立与创业企业相适应的制度,明确会计主体界限.创业企业财务管理距离规范管理仍存在一定差距,除了加强会计队伍质量建设,提高会计工作质量外,还需要建立与创业企业适应的会计核算制度,帮助创业企业会计操作向规范性发展.同时,由于创业企业业务比较简单,建立创业企业的会计核算制度时,应要充分考虑会计核算操作简单易行,会计报表要求以及会计科目的设立要尽量简化.
创业企业中,特别是私营性质的企业,其创业者与会计人员往往存在裙带、亲属关系,很多经营行为由创业者全权控制,会计人员失去了会计监督的作用.因此,在会计主体假设改革方面,应明确创业企业的会计主体划分界限,减少企业的所有权与经营权不明确区分的情况,明确会计核算主体,规范经济业务入账行为.
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2. 缩短折旧年限,灵活使用固定资产计提折旧方法.加快固定资产投资成本补偿,缩短折旧年限.在创业企业中,固定资产的折旧年限经常大于其实际寿命,通过缩短固定资产的折旧年限,可以增加每期计提的折旧额,加快固定资产投资成本的收回,减少企业税前利润,达到减轻税负的目的.因此,对于大部分创业企业来说,缩短折旧年限对其发展是有利的.但是,对于少数享有减免税收优惠待遇的创业企业,应延长折旧年限,准予其将固定资产折旧递延到减免税期满后,达到节税目的.
由于企业所处发展阶段、发展情况都各不相同,国家应给与创业企业自由选择固定资产折旧方法的权利,创业企业也应该根据自身实际情况,灵活选择对自己发展有益的折旧方法.对于经济效益比较好、不需要从外部吸收资金的创业企业,可以采用加速折旧法,提高设备更新速度.而对于在税收减免期、5年税前弥补亏损期间的企业,加速折旧法不能降低企业的整体税负,不适合采用加速折旧法；对于需要从外部吸收大量的资金的创业企业,加速折旧法会导致企业盈利少或者出现亏损,使投资者或者债权人认为企业的盈利水平差,不予以投资,企业会丧失发展壮大的机会；对于出现亏损的创业企业,由于暂时还无法承受加速折旧法带来的压力,应该采用直线法.因此创业企业在选择固定资产折旧方法的时候应要充分权衡利弊.
3. 明确研发支出费用化、资本化时间点界限,允许对费用化支出追溯调整.在自创无形资产过程中,会计人员无法自行准确将研究、开发阶段划分,需要科研人员的配合,而对于支出费用化、资本化的时间点的把握就更困难了.因此准则应该在创业企业研发支出费用化、支出化时间点的划分上给与明确规定,减小创业企业对研发支出的确认难度.
自创无形资产价值的确认问题不仅存在于我国,在国际上也如此.对于自创无形资产,如果研发支出全部费用化,会造成无形资产无法得到确认,不利于企业技术创新；如果研发支出全部资本化,会造成无法确认费用,企业税收增加.对于创业企业这一群体,为了既能鼓励其技术创新,又不加重其税收负担,应该在其研发支出实际发生时,计入当期损益,待研究开发成功后,将研究开发过程中发生的相关支出追溯调整为成本,作为无形资产的入账价值. 4. 采用二元会计计量和报告模式,建立计量属性的专用“频道”.没有一种会计计量方法是完美的,都不可能完全准确地反映企业财务情况,用一种会计计量属性完全取代另一种会计计量属性是不可取的.无论是对直线法和加速折旧法、历史成本原则和公允价值原则还是权责发生制原则和收付实现制原则,都要根据具体情况,按照它们的特征和适用范围,选择不同的计量属性进行计量,单一或者结合试用；或者为了减小对计量属性的主观判断性,采用不同的计量方法生成不同的会计财务报告,投资者根据自己对不同类型信息的需要参考不同的会计财务报告,提高会计对社会发展的适应能力.
具体来说,就是在多元信息系统中建立计量属性的专用“频道”.比如建立创业企业权责发生制与收付实现制的专用“频道”.权责发生制衡量企业的盈利水平,是我国企业必须遵守的基本原则；收付实现制则是衡量企业的盈利质量,能如实反映企业的现金流,对创业企业的重要性显而易见.在创业企业中,应该在不同的会计信息系统,根据以权责发生制为主、收付实现制为辅的原则,在现货交易等情况下可采用权责发生制原则,在赊销和分期销售等情况下可采用收付实现制原则,灵活使用不同的核算原则,既能保证创业企业的盈利水平能够如实反映,也能保证企业盈利质量及现金流量的真实性,为报表使用者提供尽可能全面、准确的信息.
参考文献：
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重点项目：吉林省科技计划项目“吉林省企业知识产权维权援助机制研究”（项目号：20130420008FG）.
作者简介：于旭,吉林大学管理学博士,吉林大学管理学院教授、博士生导师；李冰,吉林大学管理学院硕士生；洪美玲,吉林大学管理学院硕士生.
收稿日期：2014-06-15.
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