摘要：随着集团公司现代企业制度的建立与公司治理结构的完善，内部审计的重要作用日益突显。本文结合我国集团公司内部审计的特点，探讨集团公司内部审计外包的定位、动因、可行性分析的相关问题。
关键词：集团公司内部审计外包；动因；可行性分析
一、集团公司内部审计外包的主要形式
“内部审计”是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定的标准，是否有效和经济地使用了资源，是否正在实现组织的目标。“内部审计外包”指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。
从现代企业内部审计外包的实践来看，内审外包主要采用以下四种形式。
1.最简单的外包形式是补充，即特定部分的内部审计职能赋予称职的第三方。例如，在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士提供帮助。又如，在审计外地的分公司时，企业聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员提供帮助。另外，在审计特殊领域（如电子数据处理系统）时，企业也可聘请这方面的专家参与审计。
2.审计管理咨询，是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，主要是帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况，并有可能促进内部审计计划的形成和改进。审计管理咨询服务还包括对内部审计人员的招聘工作，帮助管理层定义主要的审计风险领域等等。
3.内审职能全部外包给会计师事务所。这种外包形式下，企业不设内部审计部门，但是为了进行合理的经营性审计，就将内部审计职能全部外包给会计师事务所。内审职能全部外包时，企业可能保留内部审计长以监督审计业务的执行，并担当在会计师事务所和管理层之间沟通的媒介。
4.内外成员结合审计，亦可称合作内审。这种外包形式下，内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，但内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任。
二、集团公司内部审计外包的动因
（一）集团公司内部审计的特点
内部审计的发展经历了一个从“消极防弊”到“积极兴利、价值增值”的过程。内部审计的职能从监督、评价发展到控制、咨询服务；内部审计的方法从账项基础审计发展到制度基础审计、风险基础审计；内部审计的技术从手工测试发展到计算机辅助审计、计算机专家决策审计。目前，内部审计已发展成为关注内部控制与风险管理、旨在增加公司价值与实现组织目标的咨询活动，在公司治理结构中发挥着重要作用。随着现代企业制度的建立，我国集团公司内部审计基本走上制度化、规范化的道路，为规范集团经营和促进集团健康发展做出了重大贡献.但总体上看，我国集团公司内部审计仍存在不完善、不适应形势发展之处，呈现出以下特点：
1.内部审计独立性较低。国外大公司的内部审计机构通常隶属于董事会或审计委员会，独立于管理层，保证了内部审计的独立性和内审职权的履行。而我国集团公司内部审计部门有些直属总经理的领导，有些隶属于监事会、副总经理、财务总监甚至纪检书记，内部审计部门较低的独立性影响了其对同级经营者的监督作用，也削弱了内部审计结果及审计建议的执行力度，不利于内部审计监督、评价与控制职能的履行。
2.内部审计职能定位较低。随着市场经济的发展与企业内外部经营环境的变化，内部审计的职能也应由以纠错防弊为目标的监督和评价职能，转向以提高企业风险管理和内部控制水平、完善公司治理结构、帮助实现组织经营目标为目的的控制与咨询服务职能。目前，虽然我国部分集团公司已经逐步开展经营管理审计，使得内审职能向控制与咨询服务转变。但是，从总体上看，内部审计仍然以监督和评价为主要职能，内审工作的重心仍然集中在财务领域而没有深入到集团经营和管理领域。
3.内部审计任务繁重复杂。集团公司内部审计职责具有双重性，既要对集团公司本身履行内审职责，又要对企业集团成员中众多的紧密层、半紧密层和协作层企业履行内审职责。同时，对不同层次成员企业开展内部审计的范围和内容也应有所区别，对集团公司和紧密层企业应进行全面审计，对松散型企业则以业务指导和政策合规性审计为主，这进一步增加了集团公司内部审计的难度。此外，集团公司经营通常具有跨地区、跨行业的特点，审计范围广泛、内容复杂，既包括财务审计、经营审计、内部控制审计、经济合同审计、建设投资审计、经济责任审计等常规内容，也可能涉及IT审计、环境审计、衍生品评估、风险管理审计等特殊审计领域。
4.内部审计力量薄弱，审计手段落后。我国集团公司内部审计力量薄弱体现在两个方面，一是内部审计人员数量相对不足，二是内审人员素质不高，知识结构单一，多为财务部门或其他部门改行而来，缺乏计算机、法律、工程技术、生产经营与管理方面的知识和经验。此外，多数集团公司内部审计手段落后，审计方法以账项基础审计和制度基础审计为主，风险基础审计方法应用较少；审计技术以手工处理、纸面文件或计算机处理、电子文件为主，尚未实现计算机辅助审计。这些因素已经严重影响了集团公司内部审计的效率和效果，不利于内部审计职能层次的提升。
（二）集团公司内部审计外包的优势
集团公司内部审计的发展是一项系统工程，它受到公司治理结构的完善、公司职员特别是决策层对内部审计的重视程度，内部审计人员素质等诸多因素的制约。笔者认为，内部审计外包可在一定程度上缓解集团公司内审发展中面临的突出矛盾，其优势体现在以下方面：
1.提高内部审计的独立性。内部审计机构作为公司的一个职能部门，可能直接或间接地受到管理层的影响，很难有真正的独立性，甚至可能和管理者共同欺骗所有者。而内部审计外包中的外部机构与管理层没有太大利益关系，有助于提高内部审计的独立性。外部注册会计师根据与公司签订的合同开展内部审计，他们独立于公司的所有者和经营者，能够站在一个客观公正的立场上，对公司的财务状况进行审计，对公司的经营管理进行评价，能够毫无顾忌地指出公司经营和控制中存在的漏洞，从而使内部审计独立性增强。
2.改善内部审计工作的质量。外部审计组织拥有大批管理咨询、资产评估、税务服务等领域的专业人才，能针对不同行业不同企业的不同审计项目选用合适的人才，他们会为了维护自身的信誉而千方百计地为客户着想。此外，注册会计师的执业行为不仅受到相关部门的监管和法律的约束，还受到社会公众的监督，这些条件的存在都会大大促进外部人员审计工作质量的提高。
3.缓解审计力量薄弱与审计任务繁重的矛盾。如前所述，集团公司内部审计的范围和内容都很广泛，而审计力量相对薄弱。因此，可由集团公司内部审计部门统筹规划，根据需要选择合适的审计项目由外界人员与内部审计人员共同开展。这些项目通常是内部审计人员难以独立完成的、涉及面较广的、专业性较强的特殊项目审计。通过合作审计，能够提高内部审计工作的效率和效果，更好地发挥内部审计在公司治理中的作用。
4.促进内部审计理念与技术的更新。集团公司内部审计外包使内部审计师有机会与外部审计师交流知识与经验，外部人员能为内部审计带来崭新视角，拓展内部审计人员的视野，转变其传统的审计观念，从而使内审人员更加关注公司的内部控制系统和风险管理领域，站在增加组织价值的角度提出更具建设性的审计意见。同时，合作交流也会使内部审计人员发现自身的不足，自觉学习先进的审计方法与技术。
三、集团公司内部审计外包可行性分析
（一）具有法律保障
1994年颁布的《中华人民共和国审计法》规定，国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。1995年颁布的《关于内部审计工作的规定》中也规定了国有大中型企业及金融机构等需要建立内部审计机构。因此对我国部分企业而言，内部审计功能完全外包对有些企业可能是行不通的，但是企业根据需要实行部分审计功能的外包在法律上是可行的。
（二）现实意义上双赢
随着我国融入世界经济大舞台的步伐加快，市场竞争将愈加激烈。企业管理层将越来越重视内部经营过程的有效性、风险管理水平的高低，对内部审计人员的素质和知识结构的要求也越来越高。但是，目前我国显然没有足够数量合格的内部审计人员。随着我国会计市场的开放，国外会计师事务所在我国业务范围逐渐扩大，国内会计师事务所掀起了兼并联营浪潮，会计师事务所之间的竞争也趋向白热化。会计师事务所的业务也由单纯的会计、审计、评估、税务代理业务扩大至新的专业服务领域。内部审计将为会计师事务所提供新的业务领域和盈利空间，因此，内部审计外包可以成为企业和会计师事务所的双赢战略。
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