一、引言
在政府提供公共产品和服务（以下简称公共品）所需资金主要依靠税收（包括具有税收性质的收费和基金）的情况下，税收大体上相当于公共品的价格或成本。这意味着公共品供给效率越高，纳税人从中获得的净收益越大，即纳税人以更低的价格或更少的成本（税收）得到了所需价值的公共品，或者在既定的税收负担下享受到了更高价值的公共品。纳税人缴纳的税款的价值与政府提供的公共品的价值或纳税人从中得到的收益价值是否相称，通常称为“交换公平”（exchangeequity）（King&Sheffrin,2002;Rablen,2010）。
但是，由于公共品效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性特点，每个纳税人从政府那儿得到的收益很难衡量。在这种情况下，交换公平或公共品供给效率是否影响纳税遵从决策就值得研究。上个世纪90年代以来，国外一些学者（如Alm,1993;KingandSheffrin,2002）的研究表明，交换公平与纳税遵从（税收遵从）程度密切相关，政府提供公共品的效率如何以及纳税人能在多大程度上参与公共品的供给决策，直接关系到纳税人的交换公平感，并直接影响其纳税遵从决策。我国近年来也有一些学者（如阮家福，2008）从理论上探讨了公共品效率与纳税遵从之间的关系。但至今尚未见到交换公平或公共品供给效率对高收入者纳税遵从影响方面的研究。当前我国高收入者纳税不遵从现象比较严重（包括有意逃税和因不懂税法、疏忽大意、计算失误等原因导致的无意漏税），可谓公开的“秘密”。这不仅造成国家税收收入的巨大损失，也违背税收调节收入分配、缩小贫富差距的重要目标。因此，研究公共品供给效率对高收入者纳税遵从决策的影响，进而通过机制设计来提升高收入者纳税遵从水平，就具有重要的理论意义和实践价值。
二、理论分析：基于前景理论的视角
传统以来，纳税遵从决策主要在预期效用理论的框架内进行分析（如A－S模型及其后许多学者的修正、扩展）。根据预期效用理论，纳税遵从行为就是理性、自利的纳税人在不确定性或风险条件下使其预期效用最大化的决策。因而，确保纳税遵从的最直接手段就是通过提高对纳税不遵从行为的威慑风险（查获概率和处罚标准），以提高不遵从的预期成本，减少其预期效用。尽管预期效用理论可以解释一般纳税人的遵从决策，却无法解释那些看来并不“理性”或并不完全自利的遵从行为（比如，有的纳税人不管威慑风险大小都一贯诚实纳税）。
为了解释人们的实际行为与理性行为的偏离现象，Kahneman和Tversky将认知心理学引入经济学，于1979年创立了前景理论（ProspectTheory），并于2002年获得诺贝尔经济学奖。基于前景理论的纳税遵从模型首次把非理性的现实加入其中，强调心理因素在决策过程中的重大作用。它把现实决策转换为心理上的前景，通过对各种前景的价值进行评估，从中选择价值最大的方案。前景理论认为，价值由决策者感觉到的收益或损失来确定，人们判断损失还是收益是同参照点相比较而言的；人们在面临收益前景时倾向于风险厌恶，而在面临损失前景时倾向于风险爱好。
从纳税人与政府之间的交换关系看，当纳税人感知的公共品供给效率提高（或对公共品供给的满意度提高）、自己从中获得的收益增加时，相对于应依法缴纳的税款而言，纳税人的净收益增加了，这对纳税人来说就是面临收益前景。反之，当纳税人感知的公共品供给效率低（或对公共品供给的满意度低）、自己从中获得的收益明显小于应依法缴纳的税款，这种情况对纳税人来说就意味着损失。根据前景理论，在个人纳税申报决策中，当纳税人面临前一种情况（收益前景）时会呈现风险厌恶的特征，表现为更自觉、如实地申报；而在面临后一种情况（损失前景）时会呈现风险爱好的特征，表现为少报收入或多报扣除等激进行为。这种交换公平对纳税遵从的影响可用图1的模型来说明。
不管是哪种情况，在公共品供给效率提高后，纳税人缴纳的税款与所期望的公共品供给水平的价值更加接近，这样纳税人与政府之间的交换公平度增加，纳税人的满意度提高，从公共品供给中得到的收益或效用水平随之增加。按照前景理论，当纳税人（不论是高、低收入者）面临这种收益前景时，纳税意愿将增强，纳税遵从度将会提高。
三、实证分析
为了验证上述理论分析，我们对在研的国家自然科学基金项目实施的“个人税收政策与征管问题问卷”中设计了与公共品供给效率相关的题项。考虑到问卷调查的目标对象是年所得12万元以上的高收入者，我们将1000份问卷于2011年春节期间全部发给南京财大在校生中那些有可能是高收入家庭的大学生家长填写。对于回收的问卷中高收入者身份的认定，主要通过题项“您个人平均月收入（未扣缴有关税费）”、“您家庭平均月收入（未扣缴有关税费前的收入总额）”以及“您是否已作为年所得12万元以上的纳税人自行申报过个税”考察，确认标准分别为个人或家庭月收入在1万元以上者、年收入12万元以上已自行申报或因其他原因未申报者。在剔除无效或不符合目标对象的答卷后，样本共由593份问卷构成。以下利用软件SAS9.0分析公共品供给效率对高收入者纳税遵从决策的影响。
（一）不考虑威慑风险情况下公共品供给效率对高收入者纳税遵从决策的影响分析。
在我国当前公共品供给效率评价数据缺乏的情况下，本文用调查对象对公共品供给效率的满意度代替（下同），即满意度越高，表示公共品供给效率越高。从高收入者对公共品供给效率的总体满意度看（见表1），有一半多（约52％）的调查对象表示不太满意或很不满意，选择比较满意和很满意的比率不足50％，其中认为很满意的比率更是少之又少。在对税务机关的服务与执法水平的满意度方面，尽管调查对象的满意度高于对整个公共品供给的综合满意度，但持认可态度的比重也只达56％。从满意度调查结果看，高收入纳税人对政府征税和用税的效率认同程度还不高，公共品供给效率的提高还有很大空间。
根据对高收入者纳税意愿的调查结果（“如果您的年收入达到12万元以上，您会依法在年度终了后3个月内主动申报纳税吗？”），将其与对公共品供给的满意度制成列联表（见表2）②。其中，Chi-Square统计量的p值小于0.0001，表明政府公共品供给效率与高收入者纳税遵从决策存在关联性，Phi系数则表明两者之间关联性为0.4703。
从表2可以看出，公共品供给效率越高，纳税人的纳税意愿越强，遵从效果越好。在对公共品的供给效率“很满意”的调查对象中，约86％的高收入者选择主动申报纳税；在表示“比较满意”的调查对象中，则有78％的人选择主动申报纳税；而在“不太满意”的调查对象中，选择主动申报纳税的人数比率进一步降为59％；在“很不满意”的调查对象中，选择主动申报纳税的比率更是降到44％。另一方面，选择“不会主动申报”和“视情况而定”的高收入者比率则随着满意度的降低而提高，即满意度越低，纳税不遵从者越多。可见，如果不考虑威慑风险的影响，纳税人对公共品的供给效率满意度越高，越倾向于纳税遵从。
（二）考虑威慑风险情况下公共品供给效率对高收入者纳税遵从决策的影响分析。
不管公共品供给效率高低，在现实的纳税决策中，纳税人都面临着不遵从行为可能被税务机关发现并受到处罚的威慑风险。当纳税人面临不同程度的威慑风险时，公共品供给效率对其纳税决策有何影响？以下根据高收入者对问卷调查中设计的情景问题的反应进行分析③。
1.低威慑风险下公共品供给效率对高收入者纳税遵从决策的影响。
将高收入者在低威慑风险（逃税被查获的概率为10％）下的纳税遵从决策与对公共品供给效率的满意度制成列联表（见表3）。表中Chi-Square统计量的p值小于0.0001，表明二者存在关联性，Phi系数表明二者关联性为0.3125。
从表3可以看出，在威慑风险小（低）的情况下，选择“不申报”、“审报一部分”和“视情况而定”的调查对象中大部分人（分别为74％、60％和68％）对公共品供给效率不满意（很不满意或不太满意）；在选择“申报大部分”和“如实申报”的调查对象中对公共品供给效率不满意的比率比前者低得多（不到50％），而表示满意（比较满意或很满意）的比率却比前者高得多（其中如实申报者中约60％的人对公共品供给效率满意）。这说明，在威慑风险低的情况下，通过提高公共品供给效率进而提高纳税人的满意度有利于促进纳税遵从。
2.高威慑风险下公共品供给效率对高收入者纳税遵从决策的影响。
将高收入者在高威慑风险（逃税被查获的概率为80％）下的纳税遵从决策与对公共品供给效率的满意度制成列联表（见表4）。表中Chi-Square统计量的p值小于0.0003，Phi系数仅为0.2484。这说明在威慑风险高的情况下，公共品供给效率对纳税人遵从决策的影响不如威慑风险低的情况下显著。
对比表4和表3，可以看出，在大幅度提高威慑风险后，在选择“申报大部分”和“如实申报”的调查对象中，尽管对公共品供给满意者所占比率低于低威慑风险情况下的比率，但这两类纳税决策者在调查对象中所占比率显著上升为86％（其中如实申报者的比率由低风险情况下的57％上升为77％）。而选择“不申报”、“申报一部分”和“视情况而定”的调查对象中，尽管大部分人（分别为79％、62％和62％）对公共品供给效率不满意，但这三类纳税决策者在调查对象中所占比率却显著下降（由低风险情况下的37％降为14％）。这说明，在高威慑风险下，公共品供给效率对纳税遵从决策的影响并不显著。换句话说，强有力的威慑风险比交换公平更能促进纳税遵从。
四、结论与建议
尽管本研究实际可用的问卷样本数量不大，但根据调查结果的实证分析可以看出公共品供给效率对高收入者纳税遵从决策的影响机理。在不考虑威慑风险的情况下，高收入者感知的公共品供给效率越高，纳税意愿越强，纳税遵从度越高。当纳税人对公共品供给效率满意时，愿意主动申报纳税者的比率达到80％以上。同样，在威慑风险低（比如逃税被查获的概率只有10％）的情况下，高收入者对公共品供给效率的满意度越高，越倾向于纳税遵从。这些结果与前景理论的预测一致。但在威慑风险大幅度提高（比如逃税被查获的概率达到80％）的情况下，高收入者的总体纳税遵从度明显高于低威慑风险下的纳税遵从度，公共品供给效率对纳税遵从的影响并不显著。这一结果与预期效用理论更一致。因此，要确保高收入群体有较高的总体纳税遵从度，需要构建“胡萝卜加大棒”的激励机制。
首先，通过提高纳税不遵从行为的查获概率并给予“过罚相当”的惩处，构筑强有力的威慑机制。理论分析和实践经验都表明，要提高纳税遵从度，外在的威慑机制是不可缺少的前提和保障。一是对纳税不遵从行为，不管是有意逃税还是无意漏税，税务机关要能及时发现。要做到这点，税务机关必须全面掌握纳税人的税源信息，尤其是各项收入信息。而对于高收入者来说，其收入来源往往多元化、分散化、隐蔽化。税务机关要掌握众多纳税人的税源信息，单靠自身的力量是无法做到的，必须充分利用征纳双方以外的第三方的力量，特别是利用与纳税人有直接交易往来的单位和个人以及掌握相关税源信息的政府部门。从国际经验看，税务机关只有借助立法，通过第三方信息的主动报告、相互交换、共享及查询索取等方式，建立计算机化的信息比对系统，才能及时查获纳税不遵从行为④。二是对纳税不遵从行为要予以“过罚相当”的惩处，提高纳税不遵从的成本。一方面，在立法上要最大限度地确保税收罚则的具体性和确定性，最大限度地限制处罚的自由裁量权。另一方面，在执法上要避免同过不同罚的不公平现象。否则，税法的威慑力就要大打折扣，同时这种不公平也可能降低其他纳税人的遵从度。
其次，通过加强预算约束、调整支出结构、强化财政监督、优化公共服务等措施，构建“阳光财政”和“民生财政”，不断提高公共品供给效率，增进纳税人与政府之间的交换公平。一是细化公共预算，严格预算约束，使年度预算成为约束政府行为的“红线”。应当借鉴国际经验，将所有的公共收支全部纳入预算，凡是未列入年度预算或超预算的项目不得批准支出，预算收支的增减变动必须经同级人大审议和批准，对挤占挪用预算资金、擅自增减收支等违反预算法的行为应给予严厉追究。二是调整财政支出结构。大力削减一般性财政支出（如楼堂馆所和其它各类“形象工程”，“三公经费”及各类会议费、差旅费、电话费、奖励费等日常支出），加大民生性支出（如教育文化、医疗卫生、社会保障、环境保护），使纳税人切实感受到税收“取之于民，用之于民”。三是优化公共品供给方式。在城市基础设施、公共交通、环境卫生等公共服务领域，引入市场机制（如投标外包或公私合营），引导民间资本投入，减少财政直接支出。四是优化公共服务。税务部门和其他公共部门都应当积极为纳税人和其他公众提供规范、简便、人性化的服务。即便是强制执法，也应当体现以人为本的原则。通过公众满意度测评和问责等方式，督促公共部门不断提高服务水平。五是强化财政监督。加强对财政资金拨付和使用情况的监控、反馈和问责，践行政务、财务信息公开公示制度，保障公众对税款征纳、预算编制与执行的知情权、参与权和监督权。防止公共资金流动过程中的“跑冒滴漏”。通过构建“阳光财政”，使纳税人能够对税款征收的合法性、税款使用的合理性及公共品供给的合意性进行全程监控，能让他们真正体会到税有所值。
注释：
①从效用等价的角度考虑，公共品质量提高后，纳税人从中获得的效用相当于消费更多数量的一般公共品。
②在问卷调查中，关于高收入者纳税意愿的题项与关于公共品供给满意度的题项，我们有意安排在间隔较远之处，以避免对问卷对象的暗示和误导。
③问卷中设计的情景问题是：“2011年1月，小张看到过去一年的收入已达到12万元，决定向税务机关申报上一年度的个税。其中，有一项收入的应税所得额为20000元（未被代扣税款）。小张如果不申报该笔收入，按照20％的税率将少缴税款4000元。但如果被税务机关查到，除了补缴4000元税款、加收每天万分之五的滞纳金外，还要按照少纳税款的0.5倍到5倍缴纳罚款2000～20000元。（1）若税务机关发现该笔收入的概率大约为10％。假定您是小张，您对该笔收入的做法是____：A.不申报B.申报一部分C.申报大部分D.如实申报E.视自己的社会关系等情况而定。（2）若税务机关发现该笔收入的概率为80％。假定您是小张，您对该笔收入的做法是____（选项同上）。”
④李林木：《论税收征管中第三方信息报告制度的构建》，《财贸经济》2007年第11期。
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