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一、引言
金融资产通常是指企业的库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款项、股权投资、债权投资等资产.可供出售金融资产是金融资产的重要组成部分,一般是指在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.由于《企业会计准则》与《企业所得税法实施条例》（以下简称“《条例》”）分属两个不同的专业领域,虽然彼此存在着一定的联系,但由于各自的目标和服务对象不同,二者之间却存在着比较大的差异.企业既要按照《企业会计准则》的规定进行财务核算,又要按照《条例》的要求计算纳税,所以在理论中知晓并在实务中熟练掌握两者
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二、可供出售金融资产财务处理与税务处理
【例题】2009年1月10日,大唐实业股份有限公司（以下简称大唐公司）从二级市场以每股9.90元的价格购入A公司普通股股票100000股,并支付交易费10000元,大唐公司将其划分为可供出售金融资产,大唐公司适用的所得税税率为25%.2009年3月20日A公司宣告发放现金股利,每股分派现金股利0.10元.2009年4月15日大唐公司收到现金股利.2009年12月31日,A公司股票每股市价为9元,大唐公司认定该市价的下跌为股价的正常波动.2010年12月31日,因A公司所处行业市场环境发生重大不利变化,导致每股市价跌至6.50元,大唐公司认定A公司股票发生了减值.2011年12月31日,A公司提高了经营管理水平,加之行业市场环境回暖,A公司股票上升为每股8.50元.2012年2月10日,大唐公司将所持有的A公司股票全部出售,实际收到1010000元.
如何撰写所得税本科论文
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(一)资产取得
财务处理：根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》（以下简称“CAS22”）的规定,可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额.如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,应单独确认为应收项目,不构成可供出售金融资产的初始确认金额.
2009年1月10日购入A公司股票：
购入成本＝100000×9.90＋10000＝1000000（元）
借：可供出售金融资产―A公司股票（成本） 1000000
贷：银行存款 1000000
税务处理：根据《条例》第五十六条第（一）项规定,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础.前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出.
同时,根据《条例》第七十一条第（一）项、《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“《企业所得税法》”）第十四条规定,投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产.投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本.由于可供出售金融资产的交易费用本身在会计处理中已经计入了账面价值,因此无需确认相应的所得税影响.
(二)持有收益确认
财务处理：根据CAS22的规定,可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息,应当计入投资收益.其中,可供出售权益工具投资应当于被投资单位宣告发放现金股利时,按应享有的份额确认投资收益；可供出售债务工具投资应当于付息日或资产负债表日,采用实际利率法确认投资收益.
（1）2009年3月20日,A公司宣告发放现金股利
应收股利＝100000×0.10＝10000（元）
借：应收股利 10000
贷：投资收益 10000
（2）2009年4月15日,大唐公司收到A公司发放的现金股利
借：银行存款 10000
贷：应收股利 10000
税务处理：根据《企业所得税法》第二十六条、《条例》第八十三条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入,可以在计算应纳税所得额时减除.居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益.因此可供出售权益工具投资的现金股利,除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外,在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益的可从应纳税所得额中减除.
调减应纳所得税额：10000×25%＝2500（元）
借：应交税费―应交所得税 2500
贷：所得税费用 2500
(三)公允价值变动
财务处理：根据CAS22的规定,可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映,公允价值的变动计入所有者权益（资本公积―其他资本公积）.资产负债表日,可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值时,应按二者之间的差额调增可供出售金融资产的账面余额,同时将公允价值变动计入“资本公积―其他资本公积”；反之,应按二者之间的差额调减可供出售金融资产的账面余额,同时按公允价值变动减记“资本公积―其他资本公积”.
2009年12月31日,A公司股价下跌为9元,确认公允价值变动：
公允价值变动＝100000×9－1000000＝－100000(元)
借：资本公积―其他资本公积
100000
贷：可供出售金融资产―A公司股票（公允价值变动） 100000
调整后A公司股票账面余额＝1000000－100000＝900000（元）
税务处理：根据《企业会计准则第18号―所得税》（以下简称“CAS18”）的规定,直接计入所有者权益的交易或事项,相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异,应确认为递延所得税资产或递延所得税负债,计入“资本公积―其他资本公积”.
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从表1可知,可抵扣暂时性差异＝100000（元）
当期递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税税率＝100000×25%＝25000（元）
借：递延所得税资产 25000
贷：资本公积―其他资本公积
25000
(四)资产减值及转回
财务处理：根据CAS22的规定,可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降,或在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产已经发生了减值,应当确认资产减值损失.确认资产减值损失时,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积―其他资本公积”科目,按其差额,贷记“可供出售金融资产―公允价值变动”科目.
同时,根据CAS22的规定,对于已确认减值损失的可供出售金融资产,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,即借记“可供出售金融资产―公允价值变动”,贷记“资本公积―其他资本公积”科目.
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（1）2010年12月31日,A公司股票下跌至每股6.50元,已发生减值
资产减值损失＝100000×6.50－1000000＝－350000(元)
借：资产减值损失 350000
贷：资本公积―其他资本公积
100000
可供出售金融资产―A公司股票（公允价值变动） 250000
（2）2011年12月31日,A公司股价回升至每股8.50元
公允价值变动＝100000×（8.50－6.50）＝200000（元）
借：可供出售金融资产―A公司股票（公允价值变动） 200000
贷：资本公积―其他资本公积
200000
税务处理：根据《条例》第五十六条第（三）项规定,企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础.因此,在可供出售金融资产计提减值准备期间,对产生的可抵扣暂时性差异,应确认相应的递延所得税资产；同时,由于计提减值准备导致的会计利润与应纳税所得额不相等,要进行纳税调整,应调增应纳税所得额.
此外,对于已确认减值损失的可供出售金融资产,在随后的会计期间公允价值已回升,若可供出售金融资产为股票,则原已确认的递延所得税资产应转回,即借记“资本公积―其他资本公积”,贷记“递延所得税资产”.但因不涉及损益,故无需进行纳税调整.
（1）2009年12月31日,A公司股票下跌至每股6.50元,已发生减值
①确认递延所得税资产
从表2可知,可抵扣暂时性差异＝350000（元）
期末递延所得税资产余额＝350000×25%＝87500（元）
期初递延所得税资产余额＝25000（元）
当期递延所得税资产发生额＝期末递延所得税资产余额－期初递延所得税资产余额
＝87500－25000＝62500（元）
借：递延所得税资产 62500
贷：资本公积―其他资本公积
62500
②调增应纳所得税额
由于税法不承认资产减值损失,故应调增应纳所得税额.
应纳所得税额＝350000×25%＝87500（元）
借：所得税费用 87500
贷：应交税费―应交所得税87500
（2）2010年12月31日,A公司股价回升至每股8.50元
从表3可知,可抵扣暂时性差异＝150000（元）
期末递延所得税资产余额＝150000×25%＝37500（元）
期初递延所得税资产余额＝87500（元）
当期递延所得税资产发生额＝期末递延所得税资产余额－期初递延所得税资产余额
＝37500－87500＝－50000（元）（减记递延所得税资产）
借：资本公积―其他资本公积50000
贷：递延所得税资产 50000
(五)资产处置
财务处理：根据CAS22的规定,处置可供出售金融资产时,应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额,计入投资损益；同时,将原直接计入所有者权益的累计公允价值对应处置部分的金额转出,计入投资损益.其中,可供出售金融资产的账面余额,是指可供出售金融资产的初始确认金额加上或减去资产负债表日累计公允价值变动（包括可供出售金融资产减值金额）后的金额.
2012年2月10日,出售A公司股票
投资收益＝1010000＋200000＋（100000＋250000－200000）－1000000＝360000（元）
借：银行存款 1010000
资本公积―其他资本公积
200000
可供出售金融资产―A公司股票（公允价值变动） 150000
贷：可供出售金融资产―A公司股票（成本） 1000000
投资收益 360000
税务处理：根据《条例》第七十一条第（二）项规定,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除.而企业的可供出售金融资产属于投资资产,因此,可供出售金融资产的成本允许在税前扣除；可供出售金融资产转让所得按转让收入扣除计税基础后的余额确定,两者之间的差额应进行纳税调整.
同时与初始取得及持有期间所得税会计处理的区别在于,由于持有期间所有的递延所得税的确认均会伴随着金融资产的处置环节而发生原先产生的暂时性差异的转回,因此,金融资产处置环节无需同初始取得及持有期间一样单独确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债,只需将其原先产生的递延所得税资产或递延所得税负债反向转回.
税务转让收益＝1010000－1000000＝10000（元）
财务转让收益＝360000（元）
应调减应纳所得税额＝（360000－10000）×25%＝87500（元）
借：应交税费―应交所得税87500
贷：所得税费用 87500
同时,结出递延所得税资产余额并予以反向转回
借：资本公积―其他资本公积37500
贷：递延所得税资产 37500
三、结语
通过上述分析可知,由于可供出售金融资产必须采用公允价值进行计量,所以价格的波动是必然的,但同为公允价值的升降,在财务处理上,只需根据变动额增记或减记可供出售金融资产的账面价值并同时计入所有者权益中的“资本公积―其他资本公积”科目；而在税务处理上,由于账面价值与计税基础之间产生的暂时性差异,应进一步确认为递延所得税资产或递延所得税负债,并直接计入“资本公积―其他资本公积”,影响到资产负债表中资产总额、负债总额和所有者权益总额,但不影响当期的利润总额,也不影响利润表中的所得税费用和应交所得税.在确认可供出售金融资产持有期间取得的股利、发生减值和处置资产等方面,在财务处理上只要进行正常的账务处理就可以了；而在税务处理上,由于影响到当期的应纳税所得额,则要进行相应的纳税调整.
作者单位：
百色学院经济与旅游管理系
广州大学松田学院管理学系
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