随着经济全球化的影响，越来越多的国内公司在境外设立子公司，作为公司国际业务的平台和窗口，尤其以在香港设立子公司最为普遍，国际信用证结算已成为在港贸易公司业务的主要结算模式。除了基本的开证、收证模式外，又衍生出“背靠背”代开证模式、双币种“背对背”代开证模式等。这些模式的出现，主要是配套近年境内外汇率、利率环境变化而逐渐在市场产生的新贸易模式。反映在会计处理上，香港和内地由于金融环境和采用不同的会计准则不同，对信用证的会计处理也存在一些差异。笔者通过案例的方式反映这些差异，同时通过会计处理真实反映业务的性质。
二、案例描述
A公司是国内母公司在香港设立的全资子公司，现有一笔以信用证结算的业务，具体描述如下：国内Y公司与境外H公司签订购销合同，从境外进口一批铁矿砂料，涉及进口报关、质量检测、货物运输等货物项下的事项全部在购销合同中明确其各自的责任与义务。同时，国内Y公司与香港A公司、国内X公司签订委托代开证协议，由国内Y公司委托国内X公司作为其境内的开证代理商为其开具远期证至香港A公司，A公司收证后，“背靠背”开具即期证给境外H公司。协议中明确香港A公司、国内X公司只承担开证责任，即根据委托方的要求在规定的时间内开具真实、无误、有效的国际信用证。
如图一所示：
三、案例剖析及说明
1、国内Y公司和H公司（供应商）签订货物购销合同。香港A公司与国内Y公司、国内X公司签订三方代开证协议。
2、从业务本质而言，国内Y公司与国内X公司、国内X公司与香港A公司、香港A公司与境外H公司签订的购销合同，目的均只是为开具信用证的形式需要，实际购货合同的购货方和供货方分别为国内Y公司和境外H公司，相关合同条款均由国内Y公司和境外H公司协商确定。
3、作为香港A公司而言，对境外供应商开具的是即期信用证，需在签订购销合同时立即付款，而国内X公司开具给香港A公司的是90天的远期信用证。因此香港A公司需要在香港以远期信用证质押取得银行借款。
4、香港A公司开具发票给国内X公司，价格是在供应商销售价格基础上加差价，以弥补借款发生的利息及其他相关费用，并赚取一定的收益。
四、财务处理及争论焦点。
（一）香港A公司帐务处理意见如下：
1、甲方二开具给香港A公司的远期信用证，香港A公司作为应收票据列报；2、香港A公司在香港外资银行的借款，作为短期借款列报；3、香港A公司按供应商实际销售价列报主营业务成本，按开票给国内X公司的价格列报为主营业务收入。
（二）帐务处理争论的焦点主要有如下：
1、信用证结算是否可以列入应收票据。2、向银行的融资行为是界定票据贴现还是短期借款。3、该项业务是按总价确认收入还是按差价确认代理费收入。
五、笔者的观点
1、信用证结算是否该纳入应收票据核算取决于应收票据的实质含义。虽然国内会计准则规定应付票据只核算商业承兑汇票和银行承兑汇票。但从信用证的功能上分析，实质和银行承兑汇票类似，前者主要针对的是国际贸易结算，后者主要在国内使用。这里还需注意的是信用证项下的不同情况及业务进展的不同时期来具体判断，一般应以银行水单上是否列示该项信用证为基本的判断标准。若银行水单已经列入了该项信用证票据，则表明银行已取得对议付行付款的承诺，无论客户是否有能力付款，议付行都有义务无条件到期付款。此时应确认应收票据已经实现。为了规范该类交易的会计处理，笔者建议能否在“应收票据”科目下设置“信用证下银行承兑汇票”。同理，企业在开具国际信用证时，根据信用证基本信息判断，一旦形成不可撤销的信用证并且银行水单已列示承兑付款的时候可以将其归入“应付票据—信用证下银行承兑汇票”核算。
2、区分票据贴现和短期借款的关键在判断A公司对收到客户的信用证的处理方式。已实现承兑的信用证银行根据客户的要求可以申请转让、贴现、质押的处理方式。若进行贴现，该项信用证的收款权利让渡给银行，银行根据信用证的所附开证行的资质、金额、币种、付款期限等因素来确定贴现的利率，并最终确定贴现金额，一旦贴现，该项信用证的权利即转移。若进行质押，该项信用证作为抵押物。银行根据信用证所附的信息确定质押的最大金额，在其额度内的融资都能被银行接受，与贴现不同是，客户对该信用证仍然保有收款权利。从A公司的交易方式判断A公司的收证和开证金额不一致，融资金额不是以贴现金额为依据，收证权利仍然保留在A公司。所以A公司是以信用证为质押的短期融资行为，应列入“短期借款”核算。
3、判断收入金额的实质是看该类业务交易实质。从业务性质来看，香港A公司通过代开证协议明确了不承担货物项下的所有责任和义务，包括质量、数量、报关、运输等，只承担开证及交单义务。这里需要明确的是，国际贸易中提单即货权，提单交易即货物交易，与国内实质贸易没有本质的区别。所以虽然A公司并不承担具体货物买卖，但已形成提单交易，理论上A公司能通过掌握提单来控制交易的进行，在A公司上已发生了物权的变化。因此，应按总价确认收入，同时按进价确认成本。确认收入的时点应是A公司收到提单并提交银行单据，收证行收到议付行承兑付款的时点。
六、国际信用证结算模式业务流程的会计处理
（一）收到客户开出的信用证
（1）收证不做帐务处理。
（2）收证后向客户交单。
借：应收账款
贷：主营业务收入
（3）收议付行银行承兑通知。（议付行收到提单审核无误，即向收证行发承兑通知）借：应收票据，贷：应收账款
（4）信用证到期收款（根据信用证约定日期确定收款日期）
借：银行存款
贷：应收票据
（二）向供应商开出信用证
（1）开证时不做财务处理。
（2）开证后，供应商发货交单。
借：原材料（物质采购）
贷：应付账款
（3）开证行承兑付款。
借：应付账款
贷：应付票据
（4）信用证到期公司付款。（开证行的付款时间根据信用证条款及合同上注明的付款日期）
借：应付票据
贷：银行存款
若需延期付款，或背对背信用证质押融资（一般期限在6个月以内）。
借：短期借款
贷：应付票据
七、总结及建议
上述案例中提及的业务在香港市场较为普遍，俗称“背靠背”代开证业务，国内公司通过该业务，充分利用香港金融市场实现低成本融资的目的，香港公司通过利差赚取利润。该业务近年也出现了双币种的新模式，国内公司开具人民币的远期信用证，香港公司收证后背对背开具美元信用证，为了规避汇率波动的风险，银行一般要求母子证的开证金额之差大于5%，若未能达到该差额，则需要香港公司交纳一定的保证金补足差额。从财务核算的角度考虑笔者建议，一方面，对在国际贸易中出现的新模式应仔细分析其业务的实质，从业务的实质确定会计处理方法，真实反映交易过程。另一方面，国内的会计准则也应加快与国际会计准则的趋同，从制度上逐步消除会计处理的不同，适应经济全球化。
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