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【摘 要】本文通过对民办高校运用会计制度现状的调查,分析了民办高校执行《民间非营利组织会计制度》对民办高校的意义及存在的问题,探讨了中国民办高校会计制度的选择与建设.
【关 键 词】民办高校民间非营利组织会计制度合理回报
中国民办高校近年来迅速发展,2013年教育部批准的高校名单（截止到2013年6月21日）的一组统计数据显示：我国共有高校2198所,其中独立设置民办普通高等学校424所,约占20%.随着民办高校数量和规模的急剧扩张,其会计核算方面暴露出越来越多的问题,既阻碍了民办高校自身的发展,也给政府相关职能部门管理带来了一定的困难,构建我国民办高校会计核算制度迫在眉睫.
一、我国民办高校运用会计制度的现状
1、民办高校的会计特征
（1）民办高校属于非营利组织的性质.我国1998年8月29日颁布的《高等教育法》第二十四条规定：“设立高等学校,应当符合国家高等教育发展规划,符合国家利益和社会公共利益,不得以营利为目的.”这说明所有的高等学校,是一个不得以营利为目的的经济组织,是一个非营利性组织.
（2）民办高校的经费来源非财政性.我国2002年12月28日颁布的《民办教育促进法》第二条规定：“国家机构以外的社会组织或者个人,利用非国家财政性经费,面向社会举办学校及其他教育机构的活动.”表明民办学校的办学主体不是国家机构,办学经费不是国家财政性经费.当然,近年来,政府开始向民办高校划拨少量的财政性资金,以补助其开展高等教育活动.但是,这种补助仅仅是开始,而且规模不大,在办学经费支出中比重很小.
（3）民办高校办学主体非政府.民办高校的出资人不是国家机关,因而民办高校不属于事业单位,应该归入民间非营利组织.
2、民办高校会计核算制度的选择
民办高校应该采用何种会计制度,《民办教育促进法》及其《民办教育促进法实施条例》中没有作出明确合理的规定.从海南省民办高校的调查中发现,2005年以前,在实践中民办高校执行的会计制度大体可以分为：一是执行《事业单位会计制度》；二是执行《高等学校会计制度》；三是将《事业单位会计制度》和《高待学校会计制度》相结合运用.另外,也有属于上市公司控股的民办高校套用《企业会计制度》进行会计核算和账目处理的.由于民办高校采用的会计制度不统一,就造成民办高校在财务治理上的不科学和不规范.会计信息的可比性较差,导致有关部门对民办高校的财务治理难以到位,税收关系调理不清,不利于对民办高校资金治理、使用的监管.我国现有的会计核算制度和高校财务制度大多以财产的公有制性质而设立,强调预算管理,突出了防止国有资产流失功能,不能体现民办高校投资主体的知情权以及成本核算、营利等问题,影响了民办高校出资人的积极性.
2004年8月18日,财政部发布了《民间非营利组织会计制度》,该制度的颁布实施,首先从理论上结束了民办高校没有统一会计制度的现状,解决了民办高校适用的会计规范问题.
2005年,《民间非营利组织会计制度》开始执行.海南省除属于上市公司控投的民办高校外,其他民办高校开始执行《民间非营利组织会计制度》组织会计核算.
《民间非营利组织会计制度》为民办高校的会计核算奠定了基础,但该制度适用于普通的民间非营利组织,并非针对于民办高校.因此,民办高校会计核算在执行此制度时还存在一定的局限性.
二、民办高校会计核算执行《民间非营利组织会计制度》存在的问题
1、民办高校的产权关系不清晰
《民间非营利组织会计制度》中,基于非营利性质,未设置所有者权益,只设置净资产账户,并将净资产划分为非限制性净资产与限制性净资产.这样的设置不能满足民办高校资产的来源,民办高校的资本大部分是办学者出资的,这部分出资并不是不求回报的.因此,民办高校执行《民间非营利组织会计制度》后,会计核算上就不能体现产权关系,使得民办高校的产权关系不清晰.特别是财务报告中,资产负债表的设置,只反映净资产,不能体现办学者的出资信息,办学者往往会担心自己的出资全部公益化,不利于出资者继续出资.
2、《民间非营利组织会计制度》规范的核算内容过于简单,不能完全规范民办高校经济事项
（1）行业（教育）特征不明显.《民间非营利组织会计制度》在会计科目设置等方面,对教育单位的教育经济行为反映得不够直接.在收入和支出的会计科目设置中没有体现教育特征的会计科目.
（2）政府补助核算.《民间非营利组织会计制度》设置了“政府补助收入”科目,核算的内容是民间非营利组织因为政府拨款或者政府机构结余的补助而取得的收入,但并未规范这些补助收入的计量.民办高校取得的科研经费、教育补贴经费及中央财政及地方财政给予的示范实训室建设经费等,这些补助有的是收益性的,有的是资产性的,还有的是收益与资产相结合性的.对于收益性的可按《民间非营利组织会计制度》的规范处理,记入当期的净资产.但对于资产性的却不能一次性记入当期净资产.例示范实训室建设经费,形成的是固定资产,这部分固定资产后续如何计量,提不提折旧,是一个困扰会计管理工作的会计核算问题.这里没有一个规范的会计政策,实务中现在也只能参照《企业会计准则》中的政府补助来核算.
（3）民办高校出资人的合理回报问题.《民间非营利组织会计制度》第二条规定：本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织.民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教学等.民办高校属于民办非企业单位,其可执行《民间非营利组织会计制度》.但适用本制度的民间非营利组织应同时具备的特征之二是资源的投资者向该组织投入的资源不取得经济回报,而《民办教育促进法》第五十一条规定“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后,出资人可以从办学结余中取得合理回报”.《民办教育促进法实施条例》中规定民办高校的出资人是可以取得合理回报的,将合理回报限定在“不得高于其实际出资额商业银行当年长期贷款利息的200%”.《民间非营利组织会计制度》在不求回报与《民办教育促进法》合理回报之间相悖.从《民间非营利组织会计制度》中规范的民间非营利组织应同时具备的特征看,民办高校不具备执行《民间非营利组织会计制度》的特征.但是《民办教育促进法》第三条明确规定“民办教育事业属于公益性事业,是社会主义教育事业的组成部分”,第五十一条规定“出资人可以从办学结余中取得合理回报”.这些规定就给民办高校定了性,即使民办高校取得了合理回报,也是不以营利为宗旨和目的的非营利组织.我国民办高校没有相应的会计制度,民办高校只能选择《民间非营利组织会计制度》,政府及相关部门对民办高校执行《民间非营利组织会计制度》也没有疑议.《民办教育促进法》是上位法,两者谁服从谁是非常明显的.在会计核算上,民办高校出资人的合理回报问题是不能回避的.如何核算,如何报告,没有统一规范,这样的财务报告就不是很规范了.（4）《民间非营利组织会计制度》过分淡化对税金的核算.事实上民间非营利组织除了非营利收入外,还应有营利收入,我们不能笼统地说非营利组织是或不是纳税人,而必须根据有关国家税法规定来正确核算税金.民办高校教学、科研与后勤等方面的经济活动其目标不ࡧ
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