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内容摘 要：金融资产减值是企业经常需要面对的问题,会计理论界将其定义为操纵性应计,这足以表明金融资产减值在企业会计中的凸显地位,然而,如何判断金融资产发生减值迹象,如何进行减值测试及确认,尤其是如何进行计量,哪些金融资产的减值可以转回,如何转回等问题,我国企业会计准则体系在各个具体准则中作了分散的讲解.一般的减值处理起来尚易,但复杂的减值问题具体准则及其讲解只是作了原则性的指导,这对广大实务工作者带来了困难,基于此,本文对金融资产的减值问题给出了见解,并通过对广义金融资产减值问题的具体判断、操作给出详细例解,以期对实务界有指导和参考作用.
关 键 词：广义金融资产资产减值企业会计准则
关于资产减值准备的规定,我国在1998年颁布的《股份有限公司会计制度》中要求上市公司提取四项资产减值,2001年开始执行的《企业会计制度》将其扩大到八项.减值准备计提的目的原本是为了体现谨慎性原则,使公司的会计报表更加公允地反映资产质量.然而,在具体实施中管理者除了经济原因,还表现为盈余管理.
近几十年以来,很多国家都致力于提高会计信息价值相关性的改革,在财务报告的结构、报告内容和报告方式等方面进行大幅度的改进,我国也不例外.自从1992年发布《企业会计准则》以来,对现有准则的修订和新准则的颁布从未间断过.最具有标志性的改革要属2006年2月财政部颁布的企业会计准则（以下简称“新企业会计准则”）.新企业会计准则体系不仅涵盖了几乎所有国际财务报告准则的原则内容,还充分考虑了我国的具体国情以及转型市场经济的特点,基本实现了国际趋同,标志着我国企业会计准则体系基本完成.
相对于旧准则,新会计准则主要侧重于两个方面：一是为了实现与国际会计准则趋同,新会计准则强化了为投资者提供与决策更相关、更有用的会计信息的理念（如公允价值的广泛应用）；二是为了规范和控制企业对利润的人为操控,垒实经营业绩,提高会计信息质量.因此,新会计准则大幅压缩了会计估计和会计政策的选择性、限制了企业利润调节的空间（如长期资产减值一经计提后不允许转回）.
国内以往关于资产减值的实证研究,多是考察在旧会计准则规定下公司资产减值的计提和转回情况,研究表明影响公司资产减值计提和转回会计政策的主要因素是经济因素和盈余管理因素.而对于新会计准则下资产减值准备的研究以及新旧准则对比研究则相对较少,而且,以往的研究多侧重非金融资产研究,然而,近年来,金融资产在企业资产中所占比重越来越大,因此,有必要研究金融资产的减值问题.
新修订的《国际会计准则IAS39号—金融工具的确认与计量》要求除公允价值变动计入损益的投资外,其他的金融资产都要按照分类确认减值损失,并且,权益类投资的减值损失不得转回.这些规范对会计信息呈报将产生一定的影响.《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号—金融资产转移》对金融资产会计处理进行了规范.
金融资产是指可以在金融市场上流通的资产,包括人们常说的四类金融资产（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产）、货币资金、长期股权投资.其中,货币资金作为计量单位标准,属于参照物性质,不存在减值问题.本文所探讨的金融资产减值问题包括四类金融资产和长期股权投资的减值.
长期股权投资的减值
(一)第一类长期股权投资减值
企业首先应根据对被投资单位的影响程度,把对被投资单位的长期股权投资分为对子公司的长期股权投资、对联营企业的长期股权投资、对合营企业的长期股权投资和对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的长期权益性投资.本文将对子公司、联营企业、合营企业的长期权益工具投资称为第一类长期股权投资,将对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场上无报价、公允价值不能可靠计量的长期权益性投资称为第二类长期股权投资.
由于前述两类长期股权投资在进行减值测试的实务操作中存在很大的差异,我国企业会计准则具体准则将其分别进行了规范.第一类长期股权投资的减值在资产减值准则中进行了规范,第二类长期股权投资的减值在金融工具确认和计量准则中进行了规范.所以企业应根据长期股权投资的类别来选择减值测试时所依据的具体准则.本文首先探讨第一类长期股权投资的减值.
第一类长期股权投资发生减值时,应当将该权益工具投资与按照类似金融资产当时的市场收益率对其未来现金流量折现确定的现值之间的差额,确认减值损失.当第一类长期股权投资存在减值迹象时,应首先按照该权益工具投资未
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(二)第二类长期股权投资减值
第二类长期股权投资是指除了对了公司、联营企业、合营企业的长期股权投资之外的长期股权投资,即投资企业对被投资企业不具有控制、共同控制、重大影响的长期权益性投资,且该权益工具投资在活跃市场上没有报价,公允价值不能可靠计量.当其账面价值低于其预计未来现金流量现值时（不是可收回金额,这也是把长期股权投资在两个具体准则中规范其减值的原因.在谈论七类非流动资产时才常说可收回金额）,应对该长期股权投资确认减值损失,且减值损失一经确认,在以后期间不允许转回,这和第一类长期股权投资是一样的.
金融资产减值
金融资产主要有货币资金、长期股权投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（资产负债表中的“交易性金融资产”项目,以下均称“交易性金融资产”）、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产（含可供出售权益工具和可供出售债务工具）等,由于货币资金是参照物,不存在减值问题,交易性金融资产是公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）,也不存在减值问题,本文主要探讨以摊余成本和实际利率进行后续计量的金融资产、应收款项以及以公允价值计量且其变动计入所有者权益的金融资产（可供出售金融资产）减值.（一）以摊余成本和实际利率进行后续计量的金融资产减值
该类金融资产包括持有至到期投资及贷款和应收款项,根据金融工具确认和计量准则,持有至到期投资的减值确认、计量应以确认减值损失前的摊余成本和其未来现金流量现值之间的差额确定,金融企业的贷款和非金融企业的应收款项的减值处理可比照持有至到期投资的减值进行处理,但对于短期应收款项,考虑到通常情况下（如不发生恶性通货膨胀）预计未来现金流量与其现值相差很小,在确定相关减值损失时,可不对其预计未来现金流量进行折现.
当有客观证据表明此类金融资产发生减值时,应对以摊余成本计量的金融资产进行减值测试时,测试时应注意：若只存在少量的该类金融资产,则应对单项该类金融资产进行测试；若存在大量性质类似的该类金融资产时,应先将单项金额重大的该类金融资产区分出来单独进行测试,如有客观证据表明其已减值则应予以确认并计入当期损益,若单独测试后没有发现减值,则应将其包括在具有类似信用风险特征（如金融资产行业分布、地域分布、逾期状态、担保物类型等）的金融资产组合中再次进行测试,以判断是否发生减值；单项金额不重大的金融资产,可单独测试,也可将其包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试.
企业可根据自身经营情况结合经营环境确定一个单项金额重大的标准,该标准应作为一项会计估计,一旦经过确定,不得随意变更.
需要说明的是,在计算以摊余成本计量的金融资产预计未来现金流量现值时,采用的折现率就是该金融资产的实际利率（即初始确认该金融资产时计算确定的实际利率）,并考虑相关担保物的价值（扣除取得、出售该担保物发生的费用,反映的是净额）.若以摊余成本计量的债务工具采用的是
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