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随着经济的发展,企业为了在竞争中处于不败地位,用于研究与开发的费用数额日益增加,现行的会计处理方法已不能满足企业发展的需要.本文首先详细介绍了研究与开发活动的定义及其范围,然后对当前国际会计准则、美国、英国及我国关于研究与开发费用的会计处理进行了细致地比较研究,分析了各国的处理方法对研究开发费用的影响.
一、研究与开发费用的含义比较
研究与开发活动是一个国家或地区创新力的重要组成部分,衡量一个企业的核心竞争力的关键是看该企业的研究与开发能力,以及研发成果的转化能力.因此,研究开发活动成为企业经济生活中的重要内容.
(一)国际上研究与开发费用的含义国际上一般都认为,企业(不包括从事采掘勘探石油、天然气和矿产等的企业)的研发活动分为研究活动和开发活动两大部分.国际会计准则委员会、美国、以及我国都规定本国研究与开发的会计准则不适用于开采行业中石油、天然气、矿藏的勘探和开发费用,但适用于该类行业中进行的其他研究和开发活动的费用.目前各国对研究与开发费用的确认与会计处理基本上都是根据国际会计准则中第九号《研究与开发费用》的定义的基础上进行.
(二)我国研究与开发费用的含义我国财政部颁布的在2007年正式实施的《企业会计准则第6号――无形资产》中将研究和开发活动定义为：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查.开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等.与现行准则比较有一定的改动,修改以后的定义与国际会计准则中第九号《研究与开发费用》中的定义大体上一致,表明我国会计政策正在逐渐与国际接轨.
二、各国会计准则中研发费用处理的规定
会计准则是会计理论结构的主要组成部分,是进行会计工作的基本前提和依据,所以探讨研究与开发费用的合理的会计处理方法,有必要借鉴世界各国与国际会计准则对研发费用会计处理的相关规定.
美国研究与开发费用的会计准则美国关于研究开发费用的研究起步很早,并取得过阶段性的成果,但由于各种原因,后期没有较大的进展,所以迄今为止,都没有规范研究与开发活动的会计准则,只在《无形资产》中涉及研究与开发问题.美国相关准则中规定,所有的研究与开发成本(包括直接成本)应在发生时计入当期损益,但这一原则在美国会计实务中有例外情况.比如,对内部自创计算机软件发生的有关研究与开发费用,应当在发生时计入损益,但产品在具有技术可行性后的后续研究与开发费用则应予资本化.对于在将来有多种用途的机器设备的成本应资本化,且在其估计的使用寿命期内摊销.所有计入费用的研究与开发成本都必须在财务报表的附注中进行披露.如果发生的费用是用于从其他企业或个人手中购买无形资产,并且该无形资产未来没有其他用途,则应将其列为当期费用.若有其他用途,则应根据会计原则委员会(APB)意见书第17号无形资产的要求将其资本化,并进行摊销.如果费用是一种间接费用并与研究与开发活动有明显的关系,他们则应作为研究与开发费用计入当期费用.职工的劳务费或外界按照契约提供服务的费用都属于研究与开发费用,应在发生当期计入费用.
国际会计准则
国际会计准则要求研究费用在发生时计人当期损益,而开发费用是否应于发生时计入当期损益则要看开发费用是否符合特定的条件,如符合条件则资本化处理.研究与开发形成的自创无形资产,其入账价值或成本是：从该无形资产首次符合无形资产的确认条件以及开发费用资本化的条件后所发生的支出的总额.研究与开发产生的无形资产应予确认：完成该无形资产,使其能使用或销售,在技术上可行；有意完成该无形资产并使用或将其销售；有能力使用或销售该无形资产；该无形资产可以产生可能未来经济利益.其中,企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场,如果该无形资产将在内部使用,那么应证明该无形资产的有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并使用或销售该无形资产；对归属于该无形资产开发阶段的支出,能够可靠地计量.同时规定如果企业不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段,那么该企业应将该项目的支出均视同研究阶段的支出处理.在IAS9中,研究与开发成本包括研究开发人员的薪水和报酬、原材料和服务费用、设备的折旧与摊销、专利权或特许权使用费以及其他的一般性的间接费用.所有这些成本均应在发生当期费用化,除非是属于下列条件的特殊项目：项目清晰定义且相关成本能够确认；项目已被证明技术上是可行的,并且管理层倾向于生产并促销、或者是使用对该项目的成果；能明确表明项目成果存在市场潜力；存在完成项目的附加资源.如果这些条件能够成立,开发成本能够向前递延,并在项目成果预期销售或使用的期限内摊销.开发成本递延净值不应超过其未来能够带来的收益值.开发性成本一旦被核销就不应再生效.研究与开发费用的披露应该包括当期的研究与开发费用(包括递延的开发成本摊销)、非摊销的开发成本以及摊销的方法等内容.无形资产的后续支出若仅是恢复该资产的绩效水平,则应确认为费用.若可能给企业带来超过该资产原来绩效水平的经济利益,则应将这些支出予以资本化.在许多情况下,并不能确定后续支出是恢复还是超过该资产的绩效水平,而且将这些支出直接分摊到特定的无形资产而不是整项业务常常是有困难的,因此,购入的无形资产初始确认后或内部产生的无形资产完成后所发生的支出,极少会导致无形资产成本的增加.
(三)我国研究与开发费用的会计准则在我国2007年实施的无形资产准则中规定企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出.企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计人当期损益.企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量.从我国对准则的改变可以看出,现行的研究与开发费用的处理已经不能满足我国经济发展的形势.我国制定出新的会计准则中对研究与开发费用的处理作了较大的变动,借鉴了国际上较好的处理方法,对研究与开发活动的处理更加规范,符合收入与费用配比原则.
三、我国与各国研究与开发费用会计处理比较
目前各国对研究开发费用的处理大致有三种情形：有条件的资本化处理,即资本化与费用化结合的方式；全部费用化；全部资本化.大多数国家都是采用第一种情形,即资本化与费用化相结合的方式.但关于他们结合方式各国仍是各有区别,这样的情况基本上是由研究与开发本身所具有的特点决定的.本文主要从有条件的资本化和全部费用
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