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究则是使实务达到目标状态而提出解决方法(Watts和Zimmerman,1986),事实上,实证会计研究可以认为是诊断会计实践问题；而规范会计研究的是为会计实践工作达到理想状态开什么处方的问题,是同一个问题的两个不同的阶段,前者强调探索会计实践规律,后者强调主观能动地改造会计实践,两者关系可用图1来表示.关键在于要找到突破点,将两者融合起来：针对规范会计想要解决的问题,有目的地进行实证会计研究,诊断出规范会计在解决问题时所面临的制约因素.抛弃盲目地提出解决问题的规范会计研究方法,在实证会计诊断出来问题和原因后,有针对性地为达到目标而提出解决会计问题的方法.这就要求实证会计研究者真正透彻地研究会计理念、会计准则、会计实务处理等基本问题,或规范会计研究者灵活掌握实证会计研究方法,特别是使实证会计研究在不久的将来为制定高水平的会计准则发挥重大作用,否则,实证会计研究永远是“隔鞋搔痒”.至于怎样将实证会计研究与会计准则制定有效联系起来,则是个公认的难题,有待国内外会计研究者共同解决,这也是实证会计研究者在以后的研究中前进的方向,如果实证会计研究不能与会计准则的制定联系起来,理论脱离实际,这种“理论”不是完美的.因此,笔者认为,实证会计研究当前急需研究以下几个问题：单个会计准则对资本市场的影响；具体会计准则实施时所面临的现实问题；管理当局如何在面对企业的内外部契约、资本市场等综合环境下选择会计政策,生成其产品即财务报告.
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诊断出这些问题后,再考虑具体会计准则的制定,这样会计准则将可能为投资者提供最相关的信息,使资本市场对财务会计信息做出最恰当的反映.此外,由于不是所有的理论都可以立刻用事实加以检验,在某些领域,总是应保持规范会计研究的独立性.
如果全面地研究企业会计政策的选择以及资本市场对财务报告的反应,那就不难发现：企业会计政策的变更不是独立地变化的,其改变同时伴随着企业的投资机会、债务契约、组织结构、行业发展、企业战略甚至政治、经济环境的变化,会计政策是企业的内生变量(Watts,Zimmerman,1986),考虑企业会计政策的选择不能仅仅只考虑契约成本问题.资本市场上投资者对财务报告的反应是伴随着政治、经济、政策制度和社会环境的变化而变化的,研究资本市场的反应也必须考虑这些因素.
谨慎、理性地对待我国有效市场假设、会计政策选择假设以及数据失真等问题.有效市场假设、会计政策选择假设及由此产生的相关问题在中国不是不可研究,问题在于引进西方的实证会计理论时要辩证对待,考虑在中国的适用情况,并认真筛选研究的数据.我国正逐步与国际接轨,有关部门正健全各种法律和法规的建设,加大对市场的监管力度,为中外投资者提供一个良好的投资环境；同时机构投资者和资本市场上的信息中介也在迅速发展,并逐渐成为资本市场上信息提供的竞争者,这将使我国的资本市场成为完全的半强式资本市场；而且随着时间的推移,数据将逐渐充足,数据质量将逐步提高.所有这些将导致我国实证研究的条件日趋成熟.
开拓具有中国特色的实证会计研究.在我国实证会计落后的情况下学习西方是必要的,但要利用学习的知识来研究自己的问题.在利用中国资本市场的数据对西方实证研究假设进行检验的同时,中国实证会计研究人员还应根据中国的实际情况提出中国的实证会计假设,并利用中国资本市场的数据加以检验,形成中国特色的实证会计理论,以指导中国会计理论和实务的发展.
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加强对实证会计研究学术风气的规范,培养良好的学术道德.实证会计研究与规范会计研究是两种不同性质的研究,在研究理念与研究方法上差别较大,实证会计前期要做大量的数据处理、模型设计及运行结果分析工作,相对规范会计研究,实证会计研究失败的可能性高,研究的风险较大,因此实证会计研究也更容易造成一股浮躁之风.这就要为实证会计研究者创造务实的学术氛围,加强对实证会计研究的道德培养,引导研究者踏实地进行实证会计研究；同时完善实证会计研究论文的审稿程序,加大对学术违规的惩罚力度,抑制研究者在选题上的功利性,从根源上杜绝黑箱操作和恶意修改研究数据事情发生,防止研究者对数据筛选的歧视.
(编辑 熊年春)
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