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07;会计处理方法的作用、单个准则对资本市场的影响很难被实证会计检验出来.三是实证会计研究的重点有两个问题,其一是管理当局的会计政策选择问题,管理当局在会计政策选择过程中要考虑各种影响因素；其二是资本市场上投资者对财务报告的反应,会计信息的作用要通过资本市场的投资者行为才能反映出来,但这些反映同样受到政治、经济文化各种因素的影响,在某个层面上讲,实证会计研究是会计的社会学(sociologyofaccounting)问题,而不是会计理论(accountingtheory)问题(Christenson,1983).这些只能为会计的某些方面如监管提供理论依据.
实证会计的这些不足都限制了其在解决会计核心问题上的作用,在某种程度上,实证会计是为研究而研究.此外由于信息收集、信息的可靠性以及研究方法等问题受限制,实证研究对会计的另一个大分支管理会计的研究基本上没有什么促进作用.
除了实证会计的自身问题外,实证会计人员的一些人为因素也限制了实证会计研究结果的应用.实证研究数据的一个重要来源是上市公司年度报告中的会计数据,一方面,会计数据是经过人类加工的信息,会计规则不一定完全符合经济事实、人类行为的有限性以及人类的有意识对会计规则的违反等因素,因此会计信息会有一定程度的失真,并且数据时有缺失而无法补救,利用会计信息进行实证会计研究不可避免有不准确因素；另一方面,除了会计数据之外,实证会计研究还会用到其他数据,这更增加了数据的不可靠,虽然这不是会计人员有意做的,这也说明数据质量等问题也影响了实证研究结论的有效性.第三,从事实证会计研究的研究人员在数据收集过程中会有意无意地对数据进行歧视性的筛选,更不用说数据的恶意修改,在此条件下得到的实证结果也很难做到客观可靠.此外有些研究人员在选题上故弄玄虚,研究的问题没有一点现实意义；有些实证研究者喜欢套用一大堆公式,建立一些复杂的模型,而不管问题是简单还是复杂,或者是否符合实际的需要.
二、我国实证会计存在的一些问题
对于我国的实证会计研究来说,存在的问题更多.除了上述问题外,还存在许多中国自身特色的问题,既有目前现实环境下实证会计研究条件的无奈,也有中国会计研究人员人为原因造成的问题.
中国的资本市场是否有效目前存在很大的争议.有些学者认为中国的资本市场是半强式市场,有些认为中国的资本市场是弱式有效市场,笔者认为,即使中国的资本市场是半强式有效市场,也只能算是不完全的半强式有效市场.半强式市场的一个条件是投资人的理性,然而中国股市的一些现象让人难以理解,如有些公司在年度报表报告了亏损,或公司因违规受到中国证监会的处罚,但其股票反而疯狂上涨,甚至出现处罚一次上涨一次的怪现象,虽然发达国家的股市也会出现过度反应或股市泡沫等反常现象,但中国这样屡屡产生的现象在国外属于凤毛麟角,这种状况下投资人理性的假说令人怀疑.由于市场监管制度不健全,执行的力度不够,中国股票市场投机盛行,长线投资不足,此外中国上市公司的资格受严格限制,壳资源稀少,而且政府干预股市的现象严重,中国股票市场被国外称为“政策市”,在这些情况下的实证会计研究结论显然不能说可靠.中国自1990年和1991年分别在上海和深圳成立股票交易市场以来,至今只有短短的十几年,在这期间,中国的股票市场极不规范,会计舞弊猖獗,真正的可用来进行实证研究的有效年数恐怕更少,如此少的数据的样本容量无论从哪个角度来说要形成客观公正的实证研究结论都是不大可能的.因此要得到客观、公正的研究结论,还要等到中国的实证会计数据发展到足够的年份、以及中国的资本市场得到有效监管之后.
关于会计政策选择的三个假设在中国是否成立存在疑问.实证会计理论的另一个重要贡献就是提出了企业管理当局在会计政策选择上的三个假说,并对其进行了证实,即经理人参加分红假设、举债经营假设以及政治成本假设,这三个假设是建立在现代经济学的两个理论基础上的,即企业理论与契约成本(con-tracingcosts)理论.契约成本范围很广,包括信息成本、代理成本、破产成本、事前讨价还价成本以及事后诉讼成本等,其范围比科斯(Coase)所说的交易成本大,研究者认为企业是各种利益关系的联结体,为了降低相互之间的摩擦损失即契约成本,利益各方在交易开始前签订契约,因此企业是一系列契约关系的联结体,各方缔结契约的依据是会计数据,这样管理当局就有选择会计政策的动机.在一定程度可以说,没有契约成本,会计就将不会存在,这种研究推断在西方以“显性契约”为主的社会无疑是合理的.中国社会也存在契约,在中国进行实证会计研究也要考虑契约成本,然而中国是“隐性契约”为主的社会,讲究潜规则.企业契约在各缔约方的约束力令人怀疑,得出的实证结论也要打个问号.有效市场假设与会计政策选择假设是实证会计研究的基础,其他的一些实证研究如盈余响应系数、风险预测、盈余管理等就是由其衍生出来的,如果这些结论被动摇了,其他的研究结果很难令人信服.
从研究的方向看,中国的实证会计研究也存在一些问题.西方国家实证会计研究起步早,研究的条件相对完善,目前研究的水平较高,因此中国的实证会计的一个趋势是对西方实证会计假设应用中国的数据加以检验,必要时对研究模型和数据加以修改.这在我国实证研究水平较低的情况下是可取的,但目前我们的问题是跟风情况太严重,检验西方实证会计假设固然没错,但中国的实证会计没有必要总是跟在西方的研究后面,我们可以进行开拓性研究,研究西方会计学家所没有研究的一些问题.事实上,中国正处于经济转轨时期,中国的政治、经济以及文化等各个方面有着西方国家不同的特色,如公司治理中德日模式、英美模式和东南亚家族模式共存,而且我国的会计处理经历过从会计制度到会计准则的阶段、由强调中国特色转向与国际接轨,A股市场与B股市场分割,同时发行A、B股的公司的会计报表要用中国会计准则(CAS)与国际会计准则(IAS)分别表述,并由国内会计师事务所与国际会计师事务所双重审计,股权分置改革等,这为在我国开拓实证会计研究提供了西方国家没有的条件,我们要抓住这个机遇,进行中国特色的实证会计研究,而不要落后于西方会计学家对我国转轨中的实证会计研究.
由于中国学术管理的不规范,目前中国实证会计研究还存在许多严重的低级学术问题.实证会计研究文章一般比较长,发表学术论文的杂志篇幅有限,有些问题研究者只能蜻蜓点水一带而过,而且论文审稿程序不严密,这就为研究者进行暗箱操作提供了便利条件；并且中国实证会计研究的数据歧视或者恶意修改数据问题也特别严重.
三、展望与建议
目前实证会计研究既有自身不能克服的缺陷,也存在许多人为问题,既有国外实证研究普遍存在的问题,也有中国自身特有的问题,对此应尽早解决,不要让实证会计研究走向死胡同.
在大力发展实证研究的同时,加大对规范研究的力度也非常必要.应当摒弃西方实证会计研究工作者认为规范是“不科学”的偏见.从认识论来看,实践,认识,再认识,再实践等以至无穷,是人们逼近真理的必由之路,实证与规范本来是相辅相承、相互促进的,没有没理论的假设,即不可能存在没有规范的实证,假设总是建立在一定的逻辑推理上的,同时规范的理论也有待于用数据加以检验,否则,理论停留在想象层面上,规范与实证不可偏废.规范会计理论与目前实证会计研究是两个不同的领域,所涉及的科学理念与方法有很大的不同,但两者并非不可协调,实证会计的目的是解释与预测实务,规范会计研
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