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摘 要：国外对会计伦理的研究已积累了丰富的研究成果,研究的内容涉及会计职业道德教育、职业道德法规建设以及会计伦理基本理论等方面,这些研究成果为我国研究会计伦理理论问题提供了研究基础.本文对国内外会计伦理理论的研究成果进行了回顾,并且提出了我国这一领域还应当研究的主要问题.

关 键 词：会计理论　职业道德　综述

一、引言

伦理方法的基本核心是由诸如公允、公正、公平和真实之类的概念组成,这也是D.R.scott在建立会计理论时所采用的主要标准(钱逢胜,2004)可以看出会计理论从诞生之日起就已经折射出公允公平的思想,如公众公司财务报表的编制必须遵循企业会计准则真实公允地反映公司的财务经营业绩.同时也说明了运用伦理方法构建会计理论是必要的.基于此,本文对伦理学在会计领域的运用即会计伦理理论的研究现状进行大致描述,提出并分析了国内这一领域尚未研究的主要问题.会计伦理理论的研究对象是什么罗国杰(1986)认为以道德作为研究对象的伦理学,根据道德现象的构成,必须包含三个方面的内容：一部分是关于道德的基本理论,一部分是关于道德的规范体系,一部分是道德品质的形成和培养.这为会计伦理理论的研究范围提供了依据.笔者认为,以罗国杰(1986)的观点为依据,会计伦理理论可以会计伦理基本理论、会计职业道德规范体系建设和会计职业道德教育三个方面为研究对象.从已有文献来看,研究对象大致可分为三大类：基本理论类(含审计类、会计行为类)、法规类、会计教育类.法规类文献涉及注册会计师职业道德法规,主要有：法规内容完善及执行的有效性方面、法规结构的重新构建、会计学术领域职业道德规范的建立等.会计教育文献主要涉及到会计伦理教学的目标、会计伦理课程由谁讲授及讲授资格的认定、采用何种教学方法、如何设计该类课程、如何测量会计专业学生的道德发展水平以及会计伦理课程的教学效果等.国外会计职业道德的研究大致可分为三个阶段：20世纪30至60年代――职业道德教育研究阶段,70至80年代――职业道德规范与职业道德教育研究并重阶段,这个阶段对职业道德规范的研究兴起,职业道德教育研究继续发展,90年代至今――基本理论与职业道德教育并重阶段.这个阶段职业道德教育仍然是研究的主流,并且开始出现审计师职业道德研究等新兴热点.

二、国外职业道德规范文献

(一)职业道德规范结构设计　对于如何设计注册会计师职业道德规范的结构,HigginsandOlson(1972)和Shaub(1988)从不同的角度进行了设想,笔者认为前者具有微观具体的特征,而后者侧重于理论分析,更加抽象.HigginsandOlson(1972)认为新职业道德规范应由三个层次构成：一般原则、行为规则以及行为规则解释.一般原则部分是以方法论的角度分析行为规则所遵循的理念以及采用这些理念的原因,行为规则部分是注册会计师执行业务应该遵守的规则,行为规则解释部分主要用于解释如何运用行为规则.在行为规则部分明确提出注册会计师应遵守的规则包括：独立性、公平客观、职业胜任能力、或有收费、不相容的职业、广告、竞争竞价等.Shaub(1988)主要研究了如何构建有效的法规、如何检查法规的执行情况两个问题.认为法规运行是否有效必须满足六条标准：保护公众利益、能够识别注册会计师是否参与财务报告的编制、有助于确保法规高质量运行、提供服务时该法规能保证该服务的客观公正性、对于恰当的行为能够提供指导.而对于如何检查法规的执行情况也提供了建议：建立质量审核制度,并参与质量审核制度或同业互查制度；对于注册会计师同时在公司兼职的情形,可要求其审计一个或更多项目；建立有效的诉讼应对程序,确保法规运行有效性.

(二)职业道德法规内容的完善　1931年,Myer；(EAceountingReviewS2发表的文章TeachingtheAccountanttheHistoryandEthicsofHisProfession提出会计行业比其他行业更需要严格的职业道德规范,会计师应当正确处理与客户、同行和社会公众的关系.对这个问题的研究直到1971年才有进一步的拓展.Loeb(1971)以非职业会计师行业是否应该制定职业道德规范为主题对1970年美国注册会计师协会中的470名注册会计师(其中公共会计师与非职业会计师人数各占235名)进行问卷调查的结果表明,赞成制定非职业会计师职业道德规范的公共会计师与非职业会计师人数分别占67％、58％.针对这一研究结果,Loeb明确提出了非职业会计师对雇主、同行及社会公众的责任,如(表1)所示.需要说明地是,(表1)中最后一列,前五项是从技术标准方面提出对社会公众的责任,第六至九项是其他方面对社会公众的责任.在1972年,Loeb再次使用问卷调查法进一步研究了注册会计师职业道德规范执行的有效性.通过调查1905至1969年注册会计师违规行为的案件数量得出了一些有价值的研究结论,例如注册会计师侵犯同行利益较多,侵犯客户或社会公众利益较少,而且在执业早期,注册会计师更易侵犯同行利益；如果注册会计师侵犯了客户或社会公众利益,通常会受到最严厉的制裁；侵犯社会公众利益的通常是有丰富执业经验的注册会计师；注册会计师受处罚的严重程度通常与以前期间受罚次数无关,但因同一行为连续受到处罚,处罚更严重.HerronandGilbertson(2004)从道德发展角度检验了影响法规有效性的潜在因素.FulmerandCargile(1987)也运用问卷调查方式进行了一项会计专业学生学习职业道德规范的有效性研究,结果表明与非会计专业学生相比,会计专业学生学习职业道德规范后更多考虑道德因素.他们还认为这种差异仅表现在思想认识上,实际行动是否也存在差异并不确定.GaumnitzandLore(2004)认为法规的有效性取决于能否影响决策,以及可能出现的情形与法规中设定的情形是否一致.

(三)学术类会计职业道德规范建立　Loeb(1990,1994)运用理论分析方法初步研究了如何建立学术类会计师职业道德规范.Loeb(1990)认为该类规范应该具备五个功能：制定出会计学教授遇到道德困境时能提供指导的准则；制定出会计学教授应当满足的道德准则；制定出用于培养博士研究生的道德准则；制定出能提升会计学术水平的道德准则；制定出用于解决会计学者之间或会计学者与其他个人之间分歧的道德准则.该系列规范应由美国会计学会来实施.Loeb(1994)进一步明确了对于会计学教师来说四类行为是不道德行为：非故意地侵犯其他人的版权；以使用某一种教材为由要求某种形式的回报,不注意该行为的影响；会计学教师不与学习能力较差的学生进行沟通；会计学教师未经论文演讲人许可,擅自使用演讲论文中的观点.

三、国外会计职业道德教育文献

(一)职业道德教育的目标　Myer(1931)较早提出会计职业道德的学习在会计教学中被忽视,Peloubet则在1934年明确列举出12种不道德的职业行为,如美国会计师协会规定任何会员不得允许他人以自己的名义从事公共会计师业务活动,不得以此获得利益.Callahan(1980)认为会计职业道德教育的主要目标有：将会计教育与道德问题相结合、识别会计领域里有道德影响的问题、培养道德责任感、培养处理道德问题的能力、学会处理会计领域的不确定问题、根据道德行为的变化划分各个阶段、理解会计职业道德的组成部分与历史以及会计职业道德与一般伦理理论的关系.他还认为与职业道德教育相关的其他目标是协助学生处理实践中的问题,包括帮助学生了解职业道德规范的内容、历史和重要性.

(二)职业道德教学的主体　Gfimstad(1964)就对会计专业老师能否从事职业道德教育表示质疑,而BeanandBemardi(2005)、Blanthorneetal.(2007

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