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[摘 要]本文主要从计税基础、暂时性差异、递延所得税资产或递延所得税负债的确认和计量,以及应税所得额的确定和所得税的核算等几个方面谈新企业会计准则所得税会计核算.
[关 键 词]企业所得税会计核算计税基础暂时差异
新《企业会计准则第18号――所得税》是企业会计准则体系中的一个标志性变化,也是所得税会计一次重大改革.该准则废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法,要求统一以资产负债表债务法核算所得税,实现了与国际会计准则的趋同,对我国所得税会计的理论与实务将产生重大影响.下面是笔者对新企业会计准则所得税会计核算的几点思考.
一、关于计税基础的确定
2006年2月财政部新颁布的《企业会计准则第18号――所得税》规定企业采用债务法中的资产负债表债务法对所得税进行会计处理,改变原企业会计制度要求企业采用应付税款法或纳税影响会计法核算所得税,其中纳税影响会计法包括递延法或债务法,债务法为利润表债务法,采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理,要确认递延所得税负债或递延所得税资产,这就要求企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础.什么是计税基础呢?简单地说,就是税法中规定计算所得税的依据.计税基础包括资产的计税基础与负债的计税基础.
1.关于资产的计税基础的确定
新《企业会计准则第18号――所得税》第五规定,资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.即某一项资产在未来期间计税时按税法规定可以税前列支的金额.用公式表示：资产的计税基础等于未来期间按税法规定可以税前列支的金额.如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税,则资产的计税基础即为其账面价值；资产负债表日资产的计税基础等于取得成本-以前期间按税法规定已税前列支的金额.
通常情况下,资产取得时其计税基础为取得成本,即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间按税法规定可以在税前列支的金额.在资产后续持有期间,其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按税法规定已经在税前列支的金额的余额.如固定资产、无形资产等长期资产.在某一资产负债表日的计税基础是指成本扣除按税法规定已在以前期间税前列支的累计折旧或累计摊销后的金额.例如：①某公司2007年末存货账面余额120万元,已提存货跌价准备20万元,则存货账面价值为100万元；但按税法规定跌价准备不能税前列支,所以,存货的计税基础为120万元.②某项机器设备,原价为1200万元,使用年限为10年,会计处理时按照直线法计提折旧,税收处理允许加速折旧,企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧,净残值为0.计提了2年的折旧后,会计期末,企业对该项固定资产计提100万元的固定资产减值准备.该项固定资产的账面价值等于1200-120-120-100等于860万元,计税基础等于1200-240-192等于768万元.
2.关于负债的计税基础的确定
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二、关于暂时性差异的确定
新《企业会计准则第18号――所得税》规定,暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异.按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异.当资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础,产生应纳税暂时性差异.可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异.当资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础,产生可抵扣暂时性差异.
第一,库存商品的账面余额为100万元,已计提存货跌价准备10万元,则存货的账面价值为90万元；出售存货时,可以抵税的金额为100万元,则存货的计税基础是100万元.所以,存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元,称为暂时性差异10万元.
第二,某项固定资产,原价为1000万元,使用年限为10年,会计处理时按照直线法计提折旧,税收处理允许加速折旧,企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧,净残值为0.计提了2年的折旧后,会计期末,企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备.账面价值等于1000-100-100-80等于720万元,计税基础等于1000-200-160等于640万元,资产的账面价值大于计税基础,产生应纳税暂时性差异80万元.
三、关于递延所得税资产或递延所得税负债的确认和计量
1.关于递延所得税资产或递延所得税负债的确认
企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债,将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产.存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,应当按照规定确认递延所得税负债或递延所得税资产.
(1)应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率相乘产生递延所得税负债或递延所得税资产.用公式表示：期末递延所得税负债或递延所得税资产等于暂时性差异×预计税率,递延所得税负债或递延所得税资产等于期末递延所得税负债或递延所得税资产-期初递延所得税负债或递延所得税资产.确认所有应纳税暂时性差异产生递延所得税负债,应当包括与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异产生递延所得税负债；确认可抵减暂时性差异产生递延所得税资产,企业应当以很可能取得用来抵扣可抵减暂时性差异的应税所得为限,包括与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵减暂时性差异产生递延所得税资产.应税所得是指未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额,以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得,并应提供相关的证据.
(2)资产负债表日,有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异的,应当确认以前期间未确认的递延所得税资产.
(3)企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以很可能获得用来抵扣可
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